Статья 253. Расходы, связанные с производством и реализацией

Комментарий к статье 253 Налогового кодекса РФ

 

Согласно ст. 253 Налогового кодекса РФ производственные расходы подразделяются на (в скобках приведены номера статей, которые посвящены данному виду расходов):

1) материальные расходы (ст. 254 Налогового кодекса РФ);

2) расходы на оплату труда (ст. 255 Налогового кодекса РФ);

3) суммы начисленной амортизации (ст. 259 Налогового кодекса РФ);

4) прочие расходы (ст. ст. 263, 264 Налогового кодекса РФ):

— расходы на ремонт основных средств (ст. 260 Налогового кодекса РФ);

— расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 Налогового кодекса РФ);

— расходы на НИОКР (ст. 262 Налогового кодекса РФ);

— расходы на страхование имущества (ст. 263 Налогового кодекса РФ).

Если отдельные виды затрат могут быть отнесены к нескольким видам расходов, то ст. 252 Налогового кодекса РФ предоставляет налогоплательщику право самостоятельно решать, к какой группе отнести такие затраты.

 

Статья 254. Материальные расходы

 

Комментарий к статье 254

 

В ст. 254 Налогового кодекса РФ приведен перечень материальных расходов. К ним относятся затраты на покупку:

— сырья и материалов, необходимых для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг);

— материалов для упаковки, предпродажной подготовки произведенных и реализуемых товаров, а также для хознужд;

— инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, а также другого имущества, не являющегося амортизируемым;

— комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

— топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;

— работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

А также затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения.

Также следует отметить, что организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, имеют право не применять установленный порядок амортизации в отношении электронно-вычислительной техники. В этом случае расходы указанных организаций на приобретение электронно-вычислительной техники признаются материальными расходами налогоплательщика в порядке, установленном пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ. Это право предоставлено им на основании п. 6 ст. 259 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика в том числе на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом.

При этом организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий, признаются российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных.

Организации признаются осуществляющими деятельность в области информационных технологий, если:

1) организацией получен документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством РФ.

В соответствии с п. 4 Положения о государственной аккредитации организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 ноября 2007 г. N 758, государственную аккредитацию вправе получить российская организация, осуществляющая деятельность в области информационных технологий, независимо от организационно-правовой формы и формы собственности при условии, что данная организация осуществляет разработку и реализацию программ для ЭВМ и баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывает услуги (выполняет работы) по адаптации и модификации программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ и баз данных;

2) доля доходов от реализации экземпляров программ для ЭВМ, баз данных, передачи имущественных прав на программы для ЭВМ, базы данных, от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ, баз данных по итогам отчетного (налогового) периода составляет не менее 90% в сумме всех доходов организации за указанный период, в том числе от иностранных лиц не менее 70%;

3) среднесписочная численность работников за отчетный (налоговый) период составляет не менее 50 человек.

Организация, не выполняющая условия, предусмотренные п. 6 ст. 259 Налогового кодекса РФ, должна погашать расходы на приобретение электронно-вычислительной техники по общим правилам, а именно путем начисления амортизации.

При определении доли доходов от покупателей — иностранных лиц учитываются доходы от иностранных лиц, местом осуществления деятельности которых не является территория Российской Федерации. Место осуществления деятельности покупателя определяется как место фактического присутствия покупателя на территории иностранного государства на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства, если программы для ЭВМ и базы данных, услуги (работы) и имущественные права, предусмотренные настоящим пунктом, приобретались через это постоянное представительство, место жительства физического лица.

Документами, подтверждающими получение доходов от покупателей — иностранных лиц, являются договор (копия договора), заключенный с иностранным лицом, и документы, подтверждающие факт оказания услуг (выполнения работ), или таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенной процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с таможенной территории Таможенного союза.

 

Расходы на приобретение средств защиты

 

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика в том числе на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом.

Согласно ст. ст. 212 и 221 Трудового кодекса РФ обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда возлагаются на работодателя. Работодатель обязан обеспечить, в частности, приобретение и выдачу за счет собственных средств прошедших обязательную сертификацию или декларирование соответствия специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также смывающих и (или) обезвреживающих средств в соответствии с типовыми нормами, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Согласно ч. 2 ст. 221 Трудового кодекса РФ работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения.

На основании п. 6 Межотраслевых правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных Приказом Минздравсоцразвития России от 1 июня 2009 г. N 290н, указанные нормы утверждаются локальными нормативными актами работодателя на основании результатов проведения специальной оценки условий труда и с учетом мнения соответствующего профсоюзного или иного уполномоченного работниками органа и могут быть включены в коллективный и (или) трудовой договоры с указанием типовых норм, по сравнению с которыми улучшается обеспечение работников средствами индивидуальной защиты.

Учитывая изложенное, расходы работодателя на приобретение средств индивидуальной защиты могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе материальных расходов в пределах норм, предусмотренным законодательством, или по повышенным нормам, утвержденным локальными нормативными актами работодателя на основании результатов проведения специальной оценки условий труда (Письмо Минфина России от 11 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/645).

Обратим внимание, что с 1 января 2015 г. согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 20 апреля 2014 г. N 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации») порядок учета расходов на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом, изменяется. По общему правилу стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Однако в целях списания стоимости имущества, указанного в пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ, в течение более чем 1 отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определять порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей.

Таким образом, с 1 января 2015 г. Налоговый кодекс РФ устанавливает возможность списания в налоговом учете стоимости имущества, не являющегося амортизируемым имуществом, в течение более чем 1 отчетного периода. Соответствующий порядок должен быть определен налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и должен учитывать срок использования такого имущества или иные экономически обоснованные показатели.

 

Оценка товарно-материальных ценностей

 

Пункт 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ определяет: стоимость ТМЦ, которые включаются в материальные расходы, организации определяют исходя из цен их приобретения. Сюда же включаются комиссионные вознаграждения посредников, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение, а также иные затраты, которые связаны с приобретением товарно-материальных ценностей.

В отношении товаров, купленных для перепродажи, следует сказать, что их оценивают исходя из цены покупки. В их стоимость можно включать любые затраты, связанные с их покупкой, в частности стоимость доставки.

Обратите внимание: в стоимость ТМЦ следует включать любые налоги и сборы, которые были уплачены при их покупке или производстве. Исключение составляют только НДС и акцизы, которые можно принять к вычету.

Вместе с тем таможенные пошлины и сборы нужно относить на прочие расходы. Так гласит обновленная редакция пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Исключение составляют таможенные платежи по импортным товарам, материалам и основным средствам. Их можно включать в стоимость указанного имущества. В данном случае выбор остается за налогоплательщиком (п. 4 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

Что касается методов оценки сырья и материалов, которые списываются в производство, то они перечислены в п. 6 ст. 254 Налогового кодекса РФ. Так же как и в бухгалтерском учете, организации, списывая сырье и материалы в производство, должны оценивать по себестоимости:

— по стоимости единицы запасов;

— первых по времени приобретений (метод ФИФО);

— последних по времени приобретений (метод ЛИФО);

— по средней себестоимости.

Выбранный метод нужно указать в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения.

При этом отметим, что с 1 января 2008 г. Приказом Минфина России от 26 марта 2007 г. N 26н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» исключен способ ЛИФО, однако для целей налогового учета он оставался действующим.

Отметим также, что с 1 января 2015 г. метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) также был исключен и для целей налогового учета (Федеральный закон от 20 апреля 2014 г. N 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»).

 

Стоимость МПЗ, которые выявлены в ходе инвентаризации или получены при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств

 

В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. п. 8, 13 и 20 ст. 250 Налогового кодекса РФ.

Оценка такого дохода проводится исходя из рыночных цен с учетом положений ст. 105.3 Налогового кодекса РФ (п. п. 5 и 6 ст. 274 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п. п. 13 и 20 ст. 250 Налогового кодекса РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже либо разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ), а также доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Стоимость материально-производственных запасов и прочего имущества, полученных при демонтаже (разборке) при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли организаций по мере отпуска в производство (с учетом ст. ст. 318 — 319 Налогового кодекса РФ) или по мере реализации (пп. 2 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ) (Письмо Минфина России от 10 августа 2012 г. N 03-03-06/1/400).

При этом положениями ст. ст. 254 и 268 Налогового кодекса РФ не предусмотрен порядок определения стоимости безвозмездно полученных материально-производственных запасов. На это обращал внимание Минфин России в своих разъяснениях (см., например, Письмо Минфина России от 26 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/590). Следовательно, в ситуации, когда имущество получено безвозмездно, цена его приобретения равна нулю. Таким образом, стоимость безвозмездно полученных материально-производственных запасов при их списании в производство или реализации не учитывается в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Однако с 1 января 2015 г. согласно абз. 2 п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 20 апреля 2014 г. N 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации») стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного безвозмездно, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении либо частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. п. 8, 13 и 20 ст. 250 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Налогового кодекса РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 Налогового кодекса РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (абз. 2 п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

 

Нормы естественной убыли

 

Недостачи и потери от порчи материальных ценностей можно учесть при расчете налога на прибыль на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ. Но списываются такие расходы только в пределах норм естественной убыли.

Порядок, в котором эти нормы должны утверждаться, уполномочено разработать Правительство РФ. В свою очередь, Правительство РФ поручило разработать нормы расходов отраслевым ведомствам и согласовать их с Министерством экономического развития и торговли РФ (Постановление Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов»; далее в настоящей главе — Постановление Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814). Однако до настоящего времени нормы были утверждены лишь в отношении нескольких видов продукции. Поэтому законодатели решили, что организации могут применять нормы естественной убыли, утвержденные до введения гл. 25 Налогового кодекса РФ. Так, в соответствии со ст. 7 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» впредь, до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.

То есть организации, которые в прошлые налоговые периоды не списывали убыль, вправе сейчас пересчитать налог и вернуть переплату.

При этом если в настоящее время отсутствуют утвержденные федеральными органами исполнительной власти, а также утвержденные в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ, нормы естественной убыли, то организации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не смогут отнести к материальным расходам соответствующие потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке данных материальных ценностей (см., например, Письмо Минфина России от 21 июня 2006 г. N 03-03-04/1/538, УФНС России по г. Москве от 17 января 2007 г. N 20-12/004115).

А применение самостоятельно разработанных норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли не предусмотрено, поскольку разработка и утверждение норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов осуществляются перечисленными в п. 2 Постановления Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814 федеральными органами исполнительной власти.

На это обратил внимание Минфин России в Письме от 21 июля 2010 г. N 03-03-06/1/471.

Однако некоторые суды приходят к выводам, что:

— отсутствие норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, не может служить основанием для отказа налогоплательщику в праве на включение затрат в материальные расходы в целях налогообложения налогом на прибыль (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 января 2007 г. N Ф04-9155/2006(30637-А03-15));

— несвоевременное утверждение Правительством Российской Федерации норм естественной убыли не должно препятствовать применению налогоплательщиками положений пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 4 сентября 2006 г. N Ф04-5368/2006(25679-А27-14)).

 

Статья 255. Расходы на оплату труда

 

Комментарий к статье 255

 

Суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда

 

Согласно п. 1 ст. 255 Налогового кодекса РФ в составе расходов по оплате труда учитываются расходы в виде сумм, начисленных по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда.

В соответствии со ст. 56 Трудового кодекса РФ трудовой договор — соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

Заработная плата (оплата труда работника) — вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Тарифная ставка — фиксированный размер оплаты труда работника за выполнение нормы труда определенной сложности (квалификации) за единицу времени без учета компенсационных, стимулирующих и социальных выплат.

Оклад (должностной оклад) — фиксированный размер оплаты труда работника за исполнение трудовых (должностных) обязанностей определенной сложности за календарный месяц без учета компенсационных, стимулирующих и социальных выплат.

Базовый оклад (базовый должностной оклад), базовая ставка заработной платы — минимальные оклад (должностной оклад), ставка заработной платы работника государственного или муниципального учреждения, осуществляющего профессиональную деятельность по профессии рабочего или должности служащего, входящим в соответствующую профессиональную квалификационную группу, без учета компенсационных, стимулирующих и социальных выплат (ст. 129 Трудового кодекса РФ).

Таким образом, расходы налогоплательщика по выплате заработной платы работникам, работающим по трудовому договору и осуществляющим трудовую функцию, предусмотренную трудовым договором, учитываются в составе расходов на оплату труда на основании п. 1 ст. 255 Налогового кодекса РФ.

Также если в российской организации работают иностранные граждане, которые осуществляют свою трудовую деятельность на основании заключенного с нею трудового договора, то работодатель — российская организация вправе учитывать в составе расходов на оплату труда затраты, связанные с оплатой труда этого работника в соответствии с принятыми у российской организации формами и системами оплаты труда.

При этом для целей налогообложения неважно, имеется ли у работодателя разрешение на привлечение и использование труда иностранного работника (Письмо Минфина России от 26 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/444).

 

Начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели

 

Согласно п. 2 ст. 255 Налогового кодекса РФ в составе расходов по оплате труда учитываются расходы в виде начислений стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) являются элементами системы оплаты труда в организации.

Статьей 135 Трудового кодекса РФ установлено, что система оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливается коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Статья 22 Трудового кодекса РФ предусматривает, что работодатель, в частности, имеет право поощрять работников за добросовестный, эффективный труд.

Согласно положениям ст. 191 Трудового кодекса РФ работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии).

Другие виды поощрений работников за труд определяются коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, а также уставами и положениями о дисциплине. За особые трудовые заслуги перед обществом и государством работники могут быть представлены к государственным наградам.

В связи с этим расходы, связанные со стимулирующими выплатами и компенсациями работникам организации, осуществляемые на основании трудового договора, локального нормативного акта (положения о порядке оплаты труда), могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли при условии, что такие расходы соответствуют требованиям ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Согласно положениям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом следует иметь в виду, что поощрение работников может осуществляться как в связи с их производственными результатами, так и в связи с определенными памятными (праздничными) датами.

В соответствии с п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей.

Кроме того, согласно п. 21 ст. 270 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Таким образом, расходы на приобретение наград (медалей, нагрудных знаков, ценных подарков), награждение которыми связано с производственными результатами работников, могут быть учтены в составе расходов, произведенных в пользу работника, на основании ст. 255 Налогового кодекса РФ.

Расходы в виде выплат в связи со знаменательными и персональными юбилейными датами, которые не связаны с производственными результатами работников, не учитываются в составе расходов на оплату труда.

 

Начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда

 

Согласно п. 2 ст. 255 Налогового кодекса РФ в составе расходов по оплате труда учитываются расходы в виде начислений стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании ст. 99 Трудового кодекса РФ сверхурочная работа — это работа, выполняемая работником по инициативе работодателя за пределами установленной для работника продолжительности рабочего времени — ежедневной работы (смены), а при суммированном учете рабочего времени — сверх нормального числа рабочих часов за учетный период.

Порядок привлечения к сверхурочной работе предусмотрен ст. 99 Трудового кодекса РФ, согласно которой сверхурочные работы не должны превышать для каждого работника четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год.

Оплата сверхурочной работы производится в соответствии с положениями ст. 152 Трудового кодекса РФ, которой определен минимальный размер оплаты труда для сверхурочной работы.

При этом сверхурочная работа должна быть оплачена в повышенном размере независимо от того, соблюден ли порядок привлечения к сверхурочным работам.

В Письме от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/1/278 Минфин России сослался на заключение Федеральной службы по труду и занятости, по мнению которой нарушение работодателем порядка привлечения к сверхурочной работе (например, превышение максимально допустимого числа часов сверхурочной работы в год) не должно отразиться на реализации права работника на оплату труда за сверхурочную работу.

Таким образом, трудовым законодательством предусмотрена обязанность работодателя оплатить в повышенном размере труд работника, привлекаемого к работе сверхурочно с нарушением ограничений, установленных ст. 99 Трудового кодекса.

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ все расходы, признаваемые при исчислении налоговой базы, должны быть документально подтверждены и обоснованны, т.е. экономически оправданны и направлены на получение дохода.

Таким образом, по мнению Минфина России, изложенному им в Письме от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/1/278, оплату сверхурочной работы следует рассматривать для целей налогообложения прибыли как обоснованный расход.

Учитывая изложенное, расходы на оплату труда работников, работающих сверхурочно (в том числе если количество часов, отработанных ими сверхурочно, превышает 120 часов в год), в целях налогообложения прибыли относятся к расходам на оплату труда.

Также в Трудовом кодексе РФ урегулированы вопросы привлечения работника к работе в режиме ненормированного рабочего дня.

В соответствии со ст. 101 Трудового кодекса РФ ненормированный рабочий день — особый режим работы, в соответствии с которым отдельные работники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами установленной для них продолжительности рабочего времени. Перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем устанавливается коллективным договором, соглашениями или локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников.

По заключению Федеральной службы по труду и занятости, в чью компетенцию входит осуществление полномочий по информированию и консультированию работодателей и работников по вопросам соблюдения трудового законодательства, введение ненормированного рабочего дня для работников не означает, что на них не распространяются правила, определяющие время начала и окончания работы, порядок учета рабочего времени и т.д. Эти работники на общих основаниях освобождаются от работы в дни еженедельного отдыха и праздничные дни (Письмо Роструда от 7 июня 2008 г. N 1316-6-1).

Таким образом, привлечение работников, которым установлен ненормированный рабочий день, к работе в их выходные и нерабочие праздничные дни должно осуществляться с применением положений ст. ст. 113 и 153 Трудового кодекса РФ, устанавливающих по общему правилу запрет на работу в выходные и праздничные дни, а также повышенную оплату за работу в эти дни.

Статья 153 Трудового кодекса РФ устанавливает, что работа в выходной или нерабочий праздничный день оплачивается не менее чем в двойном размере. Конкретные размеры оплаты за работу в выходной или нерабочий праздничный день могут устанавливаться коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников, трудовым договором.

Исходя из п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда могут включаться любые виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором, если иное не предусмотрено ст. 270 НК РФ.

Учитывая изложенное, УФНС России по г. Москве в Письме от 19 октября 2012 г. N 16-15/099985@ указало, что в качестве расходов на оплату труда могут быть признаны расходы на оплату работы в выходные и праздничные дни, произведенные в пользу работника на основании ст. 153 Трудового кодекса РФ, при условии, что они предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами и соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Также укажем, что в соответствии со ст. 237 Трудового кодекса РФ работодатель обязан возместить своим работникам моральный вред в денежной форме в размерах, определяемых соглашением сторон трудового договора, причиненный неправомерными действиями или бездействием. Понятие морального вреда непосредственно в Трудовом кодексе не определено.

Согласно ст. 164 Трудового кодекса РФ компенсации — это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом и другими федеральными законами.

На основании ст. 22 Трудового кодекса РФ работодатель обязан возмещать вред, причиненный работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а также компенсировать моральный вред в порядке и на условиях, которые установлены Трудовым кодексом, федеральными законами и иными нормативными правовыми актами.

Например, ст. 22 Федерального закона от 20 июня 1996 г. N 81-ФЗ «О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности» (далее — Закон N 81-ФЗ) предусмотрена выплата компенсации в случае гибели работника организации по добыче (переработке) угля (горючих сланцев), занятого на работах с опасными и (или) вредными условиями труда.

Также п. 5.4 Отраслевого соглашения по угольной промышленности Российской Федерации на период с 1 апреля 2013 г. по 31 марта 2016 г. (утв. Российским независимым профсоюзом работников угольной промышленности, Общероссийским отраслевым объединением работодателей угольной промышленности 1 апреля 2013 г.) предусмотрено, что в случае установления впервые работнику, уполномочившему профсоюз представлять его интересы в установленном порядке, занятому в организациях, осуществляющих добычу (переработку) угля, утраты профессиональной трудоспособности вследствие производственной травмы или профессионального заболевания работодатель в счет компенсации морального вреда работнику осуществляет единовременную выплату из расчета не менее 20% среднемесячного заработка за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности (с учетом суммы единовременной страховой выплаты, выплачиваемой из Фонда социального страхования Российской Федерации) в порядке, оговоренном в коллективном договоре, соглашении или локальном нормативном акте, принятом по согласованию с соответствующим органом профсоюза.

Однако выплата компенсации работникам, утратившим профессиональную трудоспособность, Законом N 81-ФЗ не предусмотрена.

Кроме того, вышеуказанное Отраслевое соглашение по угольной промышленности Российской Федерации, которым предусмотрена выплата единовременной компенсации за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности, не относится к законодательству Российской Федерации.

Из положений ст. 255 Налогового кодекса РФ с учетом ст. 164 Трудового кодекса РФ следует, что компенсационные выплаты, предусмотренные ст. 255 Налогового кодекса РФ, должны быть связаны с режимом работы или условиями труда, а также содержанием работников.

Денежная компенсация морального вреда, предусмотренная ст. 237 Трудового кодекса РФ, к такого рода компенсациям не относится, поскольку выплачивается за причинение вреда неправомерными действиями или бездействием.

Таким образом, рассматриваемые единовременные выплаты в счет возмещения морального вреда, предусмотренные отраслевыми соглашениями по угольной промышленности Российской Федерации, не могут учитываться в целях налогообложения прибыли по основаниям, установленным ст. 255 Налогового кодекса РФ.

К такому выводу пришла ФНС России в Письме от 16 июля 2012 г. N ЕД-4-3/11629@.

 

Суммы начисленного работникам среднего заработка, сохраняемые на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей

 

В соответствии с п. 6 ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включается сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде.

Так, в соответствии с Трудовым кодексом РФ средний заработок сохраняется за работником, освобождаемым на это время от основной работы, в случаях:

— участия в коллективных переговорах, подготовке проекта коллективного договора, соглашения (но не более трех месяцев) (ст. 39 Трудового кодекса РФ);

— участия в работе комиссий по трудовым спорам (ст. 171 Трудового кодекса РФ);

— сдачи крови и ее компонентов (ст. 186 Трудового кодекса РФ);

— участия в разрешении коллективного трудового спора. Средний заработок в таком случае предоставляется членам примирительной комиссии, трудовым арбитрам на время освобождения от основной работы, но на срок не более трех месяцев в течение одного года (ст. 405 Трудового кодекса РФ).

Также, например, за арбитражным заседателем в период осуществления им правосудия сохраняются средний заработок по основному месту работы, а также гарантии и льготы, предусмотренные законодательством Российской Федерации (Федеральный закон от 30 мая 2001 г. N 70-ФЗ «Об арбитражных заседателях арбитражных судов субъектов Российской Федерации»). Кроме того, граждане на время прохождения военных сборов освобождаются от работы или учебы с сохранением за ними места постоянной работы или учебы и выплатой среднего заработка либо стипендии по месту постоянной работы или учебы (п. 2 ст. 6 Федерального закона от 28 марта 1998 г. N 53-ФЗ «О воинской обязанности и военной службе»).

 

Расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров

 

В соответствии с п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях), в порядке, предусмотренном действующим законодательством, — для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем, — для иных организаций, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров.

В соответствии с п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся расходы на оплату труда, сохраняемую на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации.

В данном случае речь идет прежде всего об учете расходов на оплату ежегодного основного оплачиваемого отпуска. При формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

Работникам должны быть предоставлены ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка (ст. 114 Трудового кодекса РФ).

Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней. Ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней (удлиненный основной отпуск) предоставляется работникам в соответствии с Трудовым кодексом РФ и иными федеральными законами (ст. 115 Трудового кодекса РФ).

Вместе с тем в том случае, если ежегодный основной оплачиваемый отпуск не был своевременно предоставлен работнику, у организации сохраняется обязанность предоставить работнику все неиспользованные оплачиваемые отпуска. Ежегодные отпуска за предыдущие рабочие периоды могут предоставляться либо в рамках графика отпусков на очередной календарный год, либо по соглашению между работником и работодателем. В течение календарного года работник может использовать несколько отпусков за разные рабочие годы.

Учитывая, что у организации-работодателя имеется обязанность по предоставлению работнику отпуска за предыдущие годы, в силу п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время такого отпуска, она вправе включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль (Письмо Минфина России от 13 мая 2010 г. N 03-03-06/4/55).

Также в соответствии со ст. 116 Трудового кодекса РФ кроме основного оплачиваемого отпуска работнику может предоставляться ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск. Ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда; работникам, имеющим особый характер работы; работникам с ненормированным рабочим днем; работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных Трудовым кодексом РФ и иными федеральными законами.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли могут быть учтены расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, только в случае, если такой основной или дополнительный отпуск предусмотрен Трудовым кодексом РФ либо иными федеральными законами.

В остальных случаях применяется положение п. 24 ст. 270 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам для целей налогообложения прибыли не учитываются.

Согласно разъяснениям Минфина России к таким случаям, например, относится случай предоставления работнику отпуска по семейным обстоятельствам на основании ст. 128 Трудового кодекса РФ. Внутренними нормативными документами организации может быть предусмотрена оплата указанных дополнительных дней отпуска в таких случаях.

Но поскольку ст. 128 Трудового кодекса РФ предусматривает, что по семейным обстоятельствам и другим уважительным причинам работнику по его письменному заявлению предоставляется отпуск без сохранения заработной платы, то в случае предоставления сотрудникам дополнительных оплачиваемых отпусков, предусмотренных трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, расходы на их оплату не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций на основании п. 24 ст. 270 Налогового кодекса РФ (Письмо Минфина России от 10 января 2012 г. N 03-03-06/1/1).

А вот ежемесячные компенсационные выплаты женщинам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет, которые состоят в трудовых отношениях с организацией, могут, по мнению Минфина России, учитываться в составе налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ (Письмо Минфина России от 2 апреля 2012 г. N 03-03-07/13).

Эти выплаты осуществляются в соответствии с п. 1 Указа Президента Российской Федерации от 30 мая 1994 г. N 1110 «О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан». С 1 января 2001 г. ежемесячные компенсационные выплаты производятся в размере 50 руб. матерям (или другим родственникам, фактически осуществляющим уход за ребенком), состоящим в трудовых отношениях на условиях найма с предприятиями, учреждениями и организациями независимо от организационно-правовых форм, и женщинам-военнослужащим, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 3 ноября 1994 г. N 1206 утвержден Порядок назначения и выплаты ежемесячных компенсационных выплат отдельным категориям граждан, в соответствии с п. 20 которого ежемесячные компенсационные выплаты осуществляются за счет средств, направляемых на оплату труда организациями независимо от их организационно-правовой формы.

 

Денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации

 

В соответствии с п. 8 ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

Статьями 126 и 127 Трудового кодекса РФ предусмотрены два случая выплаты компенсации:

— в виде денежной компенсации оплачивается часть отпуска, превышающая 28 календарных дней;

— при увольнении работника, не использовавшего своего права на отпуск (ст. 127 Трудового кодекса РФ).

При этом не допускается замена денежной компенсацией ежегодного основного оплачиваемого отпуска и ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков беременным женщинам и работникам в возрасте до восемнадцати лет, а также ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, за работу в соответствующих условиях (за исключением выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении) (ст. 126 Трудового кодекса РФ).

В исключительных случаях, когда предоставление отпуска работнику в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации, допускается с согласия работника перенесение отпуска на следующий рабочий год. При этом отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев после окончания того рабочего года, за который он предоставляется.

Запрещается непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд (ст. 124 Трудового кодекса РФ).

Таким образом, если речь ведется о выплате компенсации за неиспользованные отпуска при увольнении работника, все суммы выплачиваемой компенсации (включая суммы компенсации за прошлые годы) подлежат принятию в целях налогообложения по налогу на прибыль.

Если работник не увольняется, речь может вестись только о применении положений ст. 126 Трудового кодекса РФ, то есть о замене денежной компенсацией части отпуска, превышающей 28 календарных дней.

Таким образом, организация при определении налоговой базы по налогу на прибыль может учесть в составе расходов на оплату труда денежную компенсацию за неиспользованный отпуск только в части, превышающей 28 календарных дней (Письма УФНС России по г. Москве от 20 мая 2011 г. N 16-15/049788@, Минфина России от 15 декабря 2010 г. N 03-03-06/2/212 и от 11 октября 2007 г. N 03-03-06/2/189).

 

Начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика

 

Пунктом 9 ст. 255 Налогового кодекса РФ начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией организации-налогоплательщика, отнесены к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций.

В соответствии с ч. 1 ст. 178 Трудового кодекса РФ при расторжении трудового договора в связи с сокращением численности работников организации (п. 2 ч. 1 ст. 81 Трудового кодекса РФ) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше 2 месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение 3-го месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен (ч. 2 ст. 178 Трудового кодекса РФ).

Обратим внимание, что п. 6 ч. 1 ст. 77 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что в случае реорганизации организации-работодателя основанием для прекращения трудового договора с работником является обусловленный такой реорганизацией отказ работника от продолжения работы. Сама же по себе реорганизация организации-работодателя не может согласно ч. 5 ст. 75 Трудового кодекса РФ являться основанием для расторжения трудовых договоров с работниками организации.

В связи с этим могли возникать вопросы о правомерности учета в целях применения п. 9 ст. 255 Налогового кодекса РФ выплат, произведенных при увольнении работников по соглашению сторон, при исчислении налога на прибыль, если такие соглашения заключались в связи с реорганизацией налогоплательщика.

Минфин России указывал, что согласно п. 1 ч. 1 ст. 77 Трудового кодекса РФ основанием прекращения трудового договора является соглашение сторон. В силу ст. 78 Трудового кодекса РФ трудовой договор может быть расторгнут в любое время по соглашению сторон трудового договора.

Основания, при наличии которых работодатель обязан выплатить увольняемому работнику выходное пособие, приведены в ст. ст. 84, 178, 296, 318 Трудового кодекса РФ.

Кроме того, ст. 178 Трудового кодекса РФ установлено, что трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий, за исключением случаев, предусмотренных ст. ст. 181.1 и 349.3 Трудового кодекса РФ.

Согласно ст. 57 Трудового кодекса РФ, если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, эти условия могут быть определены отдельным приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора.

Таким образом, согласно выводам Минфина России выплата выходного пособия при расторжении договора (в том числе по соглашению сторон), установленная в соответствии с Трудовым кодексом РФ, может быть учтена в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, если такая выплата предусмотрена трудовым или коллективным договором, дополнительным соглашением к трудовому договору или соглашением о расторжении трудового договора (Письмо Минфина России от 19 июня 2014 г. N 03-03-06/2/29308).

В то же время ФНС России в Письме от 28 июля 2014 г. N ГД-4-3/14565@ обратила внимание на выводы арбитражных судов, которые, оценивая правомерность включения налогоплательщиками выплачиваемых работникам сумм в состав расходов для целей налогообложения, указывают на непосредственную взаимосвязь между рассматриваемыми выплатами и выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 1 марта 2011 г. N 13018/10 признал законным и обоснованным подход, согласно которому выплата, носящая непроизводственный характер и не связанная с оплатой труда работника, не подлежит включению в состав расходов при определении налогооблагаемой прибыли на основании ст. 255 Налогового кодекса РФ.

Предметом спора по данному делу была правомерность включения в состав расходов единовременного пособия, начисленного по условиям контракта генеральному директору организации в связи с выходом на пенсию.

Данная правовая позиция получила развитие в Постановлениях Федерального арбитражного суда Московского округа от 22 августа 2013 г. по делу N А40-147336/12-115-1029 и от 20 ноября 2013 г. N Ф05-14514/2013, прямо применивших ее к выплатам компенсаций при увольнении работников по соглашению сторон.

В данных Постановлениях суд указал, что из анализа норм ст. ст. 252, 255, 270 Налогового кодекса РФ следует, что не все выплаты, вытекающие из исполнения налогоплательщиком обязательств по трудовым правоотношениям, могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Включение условия о выплате компенсации в определенном размере в случае увольнения по соглашению сторон в трудовой договор, по мнению суда, не стимулирует работника к продолжению трудовых обязанностей в силу п. 3 ст. 255 Налогового кодекса РФ, а, напротив, направлено на их прекращение, что противоречит п. 3 ст. 255 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым начисления должны быть связаны с режимом работ и условиями труда.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации Определением от 12 декабря 2013 г. N ВАС-17694/13 отказал в передаче дела N А40-147336/12-115-1029 в Президиум для пересмотра в порядке надзора упомянутого выше Постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 22 августа 2013 г.

Обосновывая правильность применения судами норм материального права, Высший Арбитражный Суд в указанном Определении исходил из того, что спорные выплаты носят непроизводственный характер и не связаны с оплатой труда работника, а также не предусмотрены ни Трудовым кодексом Российской Федерации, ни коллективным договором.

Таким образом, по мнению ФНС России, изложенному в Письме от 28 июля 2014 г. N ГД-4-3/14565@, правовая позиция по рассматриваемому вопросу, сложившаяся из информационно-разъяснительных писем Министерства финансов Российской Федерации и правоприменительной судебно-арбитражной практики, состоит в том, что для отнесения выплат, производимых в пользу работника, в состав расходов для целей налогообложения прибыли организаций необходимо как формальное, так и фактическое соответствие таких выплат требованиям ст. ст. 252 и 255 Налогового кодекса РФ, а именно:

1) отражение соответствующих выплат в коллективном договоре и (или) в трудовом договоре либо в дополнительных соглашениях к ним с обязательным указанием, что такие соглашения являются неотъемлемой частью соответственно коллективного или трудового договора (формальное соответствие);

2) производственный характер выплат и наличие связи этих выплат с режимом работ и условиями труда работника (фактическое соответствие).

Обратим внимание, что с 1 января 2015 г. указанный спор решается в связи с изменениями, внесенными в п. 9 ст. 255 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 29 ноября 2014 г. N 382-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

Так, п. 9 ст. 255 Налогового кодекса РФ (в редакции, действующей с 1 января 2015 г.) по-прежнему относит начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией организации-налогоплательщика, к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций. Однако при этом п. 9 ст. 255 Налогового кодекса РФ (в редакции, действующей с 1 января 2015 г.) поясняет, что начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

 

Суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений», а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения)

 

В соответствии с п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются:

— суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования;

— суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30 апреля 2008 г. N 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений»;

— суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

С 1 января 2010 г. вступил в силу Федеральный закон от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон N 212-ФЗ), регулирующий отношения, связанные с исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов в Пенсионный фонд РФ на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование.

Пунктом 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ определен порядок признания расходов, указанных в п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ, в частности расходов в виде сумм платежей (взносов) по договорам обязательного и добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения).

Страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование не относятся к платежам, указанным в п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ, и на них не распространяется действие п. 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ.

Обязанность уплачивать вышеперечисленные страховые взносы в соответствующие государственные внебюджетные фонды возникает у организаций-страхователей не на основании договоров страхования, а в соответствии с законодательством Российской Федерации о страховых взносах и федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

В этой связи расходы в виде указанных страховых взносов в целях исчисления страховых взносов в целях исчисления налога на прибыль учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в порядке, установленном пп. 1 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ (Письмо ФНС России от 7 апреля 2010 г. N 3-2-12/21 «О порядке признания расходов по обязательному социальному страхованию»).

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда, в частности по договорам страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет с российскими страховыми организациями, имеющими лицензию на ведение соответствующего вида деятельности, и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов, за исключением страховых выплат в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.

Совокупная сумма взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с вышеуказанным Федеральным законом, и платежей (взносов) работодателей, выплачиваемых по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

Таким образом, расходы в виде платежей (взносов) по договорам страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, учитываются для целей налогообложения.

Требований по количеству застрахованных работников ст. 255 Налогового кодекса РФ не предусматривает.

Порядок учета расходов по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) установлен п. 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ.

Так, согласно п. 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (Письмо Минфина России от 7 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/640).

 

Расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам

 

В соответствии с п. 24 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли организации относятся расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (а с 1 января 2015 г. — и по итогам работы за год, осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 Налогового кодекса РФ).

Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков установлен ст. 324.1 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

 

Расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения

 

В соответствии с п. 24.1 ст. 255 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения прибыли учитываются расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения.

Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда в целом по организации. То есть сумма указанных расходов для целей налогообложения признается в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда в целом по организации, рассчитанной нарастающим итогом с начала года (Письмо УФНС России по г. Москве от 21 апреля 2009 г. N 16-15/038714).

Поскольку затраты возмещаются только работнику организации, соответственно, все документы на целевое использование заемных (кредитных) средств, на фактическую уплату процентов за пользование заемными (кредитными) средствами должны быть оформлены на этого работника.

При этом дата заключения работником договора займа (кредита) значения не имеет, однако заем (кредит) должен быть оформлен на приобретение (строительство) жилого помещения.

Также Налоговым кодексом РФ не установлено и ограничений относительно применения нормы п. 24.1 ст. 255 Налогового кодекса РФ только в том случае, если жилая недвижимость приобретается в единоличную собственность работника.

Гражданским законодательством установлено, что приобрести квартиру можно как в единоличную собственность, так и в общую собственность (долевую или совместную).

Поэтому в случае, если работник, получивший заем (кредит), приобрел квартиру с использованием заемных средств в общую долевую собственность с членом семьи, близким родственником или иным лицом, организация вправе учитывать в составе расходов затраты на возмещение этому работнику процентов по кредитному договору (договору займа).

При этом следует учитывать, что затраты по уплате процентов по займу (кредиту) должен нести непосредственно сам работник, поскольку п. 24.1 ст. 255 Налогового кодекса РФ прямо указывает на то, что при исчислении прибыли учитываются расходы на возмещение затрат работника по уплате процентов, а не его супруги (супруга) или иного лица.

В соответствии с требованиями, установленными п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, для признания расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций указанные расходы, произведенные работником по уплате процентов по договору займа (кредитному договору), должны быть оформлены документально.

По мнению Минфина России, первичными учетными документами, на основании которых расходы по возмещению работнице затрат по уплате процентов по займам на приобретение жилого помещения учитываются для целей налогообложения прибыли организаций, могут являться в том числе приходные ордера на перечисление средств от имени работницы на сберегательную книжку супруга, с которой банком впоследствии списываются проценты по кредиту (Письмо Минфина России от 28 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/728).

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code