Статья 250. Внереализационные доходы

Комментарий к статье 250 Налогового кодекса РФ

 

Поступления, которые нельзя отнести к доходам от реализации, считаются внереализационными.

В ст. 250 Налогового кодекса РФ приведен открытый перечень таких доходов. Рассмотрим некоторые из них более подробно.

Обратим внимание, что с 1 января 2015 г. ст. 250 Налогового кодекса РФ дополняется:

а) п. 24, в соответствии с которым внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде разницы между суммой налоговых вычетов из сумм акциза, начисленных при совершении операций, указанных в пп. 21, 23 — 28 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса РФ, и указанных сумм акциза. Данные изменения внесены Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. N 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»;

б) п. 25, в соответствии с которым внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде прибыли контролируемой иностранной компании, определяемой в соответствии с Налоговым кодексом РФ, — для организаций, признаваемых в соответствии с Налоговым кодексом РФ контролирующими лицами этой иностранной компании. Данные изменения связаны с принятием Федерального закона от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)».

 

Доходы от долевого участия в других организациях

 

В соответствии с положениями п. 1 ст. 250 Налогового кодекса РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы от долевого участия в других организациях.

В ст. 275 Налогового кодекса РФ установлен порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций по доходам, полученным от долевого участия в других организациях.

Согласно положениям ст. 275 Налогового кодекса РФ в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ доходы от долевого участия в других организациях являются дивидендами.

Подробнее о порядке налогообложения данного вида доходов см. комментарий к ст. 275 Налогового кодекса РФ.

 

Доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту

 

В соответствии с положениями п. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту. Особенности определения доходов банков от этих операций при этом устанавливаются ст. 290 Налогового кодекса РФ.

Положительная курсовая разница, образующаяся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации, возникает в случае, если:

— курс валюты, по которому банк покупает иностранную валюту у организации, выше официального. То есть в данном случае возникает доход в виде выгоды от продажи валюты по более высокому курсу;

— курс валюты, по которому банк покупает иностранную валюту для организации, ниже официального. То есть в данном случае возникает доход в виде выгоды от приобретения валюты по более низкому курсу.

Таким образом, если курс, по которому банк купил у организации иностранную валюту, выше официального курса Банка России, то положительная разница между официальным курсом Банка России и курсом продажи валюты, который установил коммерческий банк, включается в состав внереализационных доходов.

Также если курс, по которому банк купил иностранную валюту для организации, ниже официального курса Банка России, то положительная разница между официальным курсом Банка России и курсом покупки валюты, который установил коммерческий банк, включается в состав внереализационных доходов.

В случае если курс валюты, по которому банк купил иностранную валюту у организации, выше официального курса Банка России, то положительная курсовая разница, возникшая между официальным курсом Банка России и курсом продажи валюты, который установлен коммерческим банком, при кассовом методе признается в доходах на дату поступления денежных средств от продажи валюты на банковский счет организации (п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ).

В случае если курс валюты, по которому банк купил иностранную валюту для организации, ниже официального курса Банка России, то положительная курсовая разница, возникшая между официальным курсом Банка России и курсом покупки валюты, который установлен коммерческим банком, при кассовом методе признается в доходах на дату поступления денежных средств от покупки валюты на банковский счет организации (п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ).

В случае если курс валюты, по которому банк купил иностранную валюту у организации, выше официального курса Банка России, то положительная курсовая разница, возникшая между официальным курсом Банка России и курсом продажи валюты, который установлен коммерческим банком, при методе начисления признается в доходах на дату перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 10 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

В случае если курс валюты, по которому банк купил иностранную валюту для организации, ниже официального курса Банка России, то положительная курсовая разница, возникшая между официальным курсом Банка России и курсом покупки валюты, который установлен коммерческим банком, при методе начисления признается в доходах на дату перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 10 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

 

Доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба

 

В соответствии с положениями п. 3 ст. 250 Налогового кодекса РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

При этом наступление определенных договором обязательств, являющихся основанием для предъявления должнику претензии или подачи иска в суд, само по себе не приводит к образованию дохода, учитываемого на основании п. 3 ст. 250 Налогового кодекса РФ.

То есть суммы санкций, предусмотренные договором, но не признанные должником и не истребованные кредитором в судебном порядке, доходом организации-кредитора не признаются до наступления одного из этих случаев.

Подпункт 4 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ, регулирующей порядок признания доходов при методе начисления, устанавливает дату получения дохода в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) как дату признания должником либо дату вступления в законную силу решения суда.

Таким образом, в случае когда ненарушившая сторона не предпринимает мер по истребованию неустойки, а также при отсутствии факта, однозначно свидетельствующего о признании организацией-должником обязательства по уплате штрафных санкций, выраженного в уплате штрафных санкций или в письменном подтверждении признания суммы неустойки, сумма неустойки, предусмотренная договором, не признается доходом для целей налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина России от 7 ноября 2008 г. N 03-03-06/2/152).

Учитывая изложенное, на дату вступления в законную силу решения суда налогоплательщик обязан отразить в составе внереализационных доходов сумму штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных либо долговых обязательств, а также сумму возмещения убытков или ущерба, присужденных судом к получению с виновного лица.

 

Доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 Налогового кодекса РФ

 

В соответствии с положениями п. 4 ст. 250 Налогового кодекса РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 Налогового кодекса РФ.

То есть налогоплательщик вправе включать доходы в виде арендной платы в состав выручки от реализации услуг в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ, если деятельность по предоставлению имущества в аренду (субаренду) является основным видом деятельности налогоплательщика и осуществляется им на систематической основе.

А в соответствии с п. 4 ст. 250 Налогового кодекса РФ доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду) включаются в состав внереализационных доходов организаций, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 Налогового кодекса РФ, т.е. если они не учитываются им в составе доходов от реализации и не осуществляются на систематической основе.

 

Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 Налогового кодекса РФ)

 

В соответствии с положениями п. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются ст. 290 Налогового кодекса РФ).

Пункт 1 ст. 271 Налогового кодекса РФ определяет, что в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Согласно п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли с учетом положений гл. 25 Налогового кодекса РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 — 320 Налогового кодекса РФ.

Пункт 6 ст. 271 и п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ предусматривают, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход (расход) признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

На основании п. 1 ст. 328 Налогового кодекса РФ сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями ст. ст. 271 — 273 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, согласно п. 4 ст. 328 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений вышеназванного пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

В связи с вышеизложенными нормами Налогового кодекса РФ проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных доходов (расходов) равномерно в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов на конец каждого месяца пользования предоставленными (полученными) денежными средствами (Письмо Минфина России от 17 сентября 2012 г. N 03-03-06/2/108, Письмо Минфина России от 25 марта 2010 г. N 03-03-06/1/180).

 

Доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 267.2, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 Налогового кодекса РФ

 

В соответствии с положениями п. 7 ст. 250 Налогового кодекса РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. ст. 266, 267, 267.2, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 Налогового кодекса РФ.

Например, согласно п. 5 ст. 266 Налогового кодекса РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

На основании буквального толкования названных норм можно прийти к выводу об отсутствии в них прямого указания на необходимость восстановления налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам на суммы погашенной контрагентами задолженности, которая при формировании резерва за предыдущий налоговый период учитывалась им как сомнительная.

Статья 266 Налогового кодекса РФ прямо предусматривает лишь один случай восстановления резерва по сомнительным долгам: когда налогоплательщик переносит неиспользованный остаток резерва на следующий налоговый (отчетный) период и сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего периода (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 8 ноября 2005 г. N Ф04-7853/2005(16557-А46-3)).

 

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Налогового кодекса РФ

 

В соответствии с положениями п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Налогового кодекса РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 Налогового кодекса РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

При этом в п. 2 ст. 248 Налогового кодекса РФ указано, что для целей гл. 25 Налогового кодекса РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

 

Доходы в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном статьей 278 Налогового кодекса РФ

 

В соответствии с положениями п. 9 ст. 250 Налогового кодекса РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном ст. 278 Налогового кодекса РФ.

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, установлены в ст. 278 Налогового кодекса РФ.

На основании п. 4 ст. 278 Налогового кодекса РФ доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков — участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном гл. 25 Налогового кодекса РФ. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении не учитываются.

Кроме того, пп. 5 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ содержит положение, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, либо раздела такого имущества.

 

Доходы в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде

 

В соответствии с положениями п. 10 ст. 250 Налогового кодекса РФ в составе внереализационных доходов отражаются доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.

Пунктом 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Судебная практика приходит к выводу, что положения п. 10 ст. 250 Налогового кодекса РФ подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения доходов, полученных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях доходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. ст. 54 и 272 Налогового кодекса РФ (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21 декабря 2012 г. по делу N А27-15739/2012, Постановление ФАС Поволжского округа от 14 октября 2010 г. по делу N А12-1820/2010).

 

Доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных (полученных)), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России

 

В соответствии с положениями п. 11 ст. 250 Налогового кодекса РФ в составе внереализационных доходов учитываются в виде положительной курсовой разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Положительной курсовой разницей в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положения п. 11 ст. 250 Налогового кодекса РФ применяются в случае, если указанная дооценка или уценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.

Обратим внимание, что в вышеуказанной редакции п. 11 ст. 250 Налогового кодекса РФ действует с 1 января 2015 г. Это связано с изменениями, внесенными в него Федеральным законом от 20 апреля 2014 г. N 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон N 81-ФЗ). Так, Законом N 81-ФЗ были внесены изменения в порядок налогового учета курсовых (суммовых) разниц, в частности в ст. ст. 250, 271 Налогового кодекса РФ.

С 1 января 2015 г. понятие «суммовые разницы» из положений Налогового кодекса РФ было исключено. В связи с этим п. 11.1 ст. 250, п. 7 ст. 271 Налогового кодекса РФ утратили силу. При этом доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 1 января 2015 г., учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном до дня вступления в силу Закона N 81-ФЗ (п. 3 ст. 3 Закона N 81-ФЗ).

В связи с этим с 1 января 2015 г. положительные разницы от переоценки в рубли стоимости обязательств (требований), установленных в условных единицах (иностранной валюте) и подлежащих оплате в рублях, стали признаваться курсовыми (п. 11 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

При этом положительной курсовой разницей в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ признается курсовая разница, возникающая при:

а) дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте;

б) или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положения п. 11 ст. 250 Налогового кодекса РФ применяются в случае, если указанная дооценка или уценка производится:

а) в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации;

б) либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.

В соответствии с п. 8 ст. 271 Налогового кодекса РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода, если иное не установлено настоящим пунктом.

Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов, требований (обязательств) в соответствии с настоящим пунктом производится по такому курсу.

В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

 

Доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных (полученных)), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России

 

До начала 2015 г. в соответствии с положениями п. 11.1 ст. 250 Налогового кодекса РФ в составе внереализационных доходов отражаются доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Суммовые разницы, возникшие в результате несоответствия суммы возникших обязательств и требований по оплате стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, выраженной в условных денежных единицах, на дату их реализации (оприходования) фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, учитывались на основании п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ.

Порядок учета доходов (расходов) в виде указанной суммовой разницы был установлен п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с указанными нормами суммовая разница признавалась доходом (расходом):

1) у налогоплательщика-продавца — на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты — на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) у налогоплательщика-покупателя — на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Таким образом, в случаях когда цена договора была определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, то суммовые разницы возникали только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась неоплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, получения услуг. При предварительной оплате суммовые разницы не возникали.

Отметим, что с 1 января 2015 г. положения п. 11.1 ст. 250 Налогового кодекса РФ утратили свою силу (Федеральный закон от 20 апреля 2014 г. N 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»).

Однако доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 1 января 2015 г., учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в вышеуказанном порядке, установленном до дня вступления в силу Закона N 81-ФЗ (п. 3 ст. 3 Закона N 81-ФЗ).

 

Доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ)

 

В соответствии с положениями п. 13 ст. 250 Налогового кодекса РФ в составе внереализационных доходов отражаются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Суды при этом приходят к выводу, что обязательным условием включения стоимости полученных материалов (имущества) в состав внереализационных доходов является принадлежность данного имущества к объектам основных средств (включение в состав), а также получение имущества (материалов) только при разборке (демонтаже) при ликвидации основных средств, выводимых из эксплуатации.

В связи с чем при разборке имущества, не являющегося основным средством, полученное имущество (материалы) не будет являться доходом, подлежащим включению в состав внереализационных доходов на основании п. 13 ст. 250 Налогового кодекса РФ.

При этом ссылки на ст. 250 Налогового кодекса РФ и Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 27 февраля 2007 г. N 11967/06 об открытом перечне внереализационных доходов, к которым может быть отнесен доход в виде стоимости материалов, полученных при демонтаже (разборке) не основного средства, а иного имущества, признаются необоснованными (Постановление ФАС Московского округа от 13 апреля 2011 г. N КА-А40/1689-11).

 

Доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 17 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ)

 

В соответствии с положениями п. 16 ст. 250 Налогового кодекса РФ в составе внереализационных доходов отражаются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных пп. 17 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

ООО вправе, а в случаях, предусмотренных Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон N 14-ФЗ), — обязано уменьшить свой уставный капитал (п. 1 ст. 20 Закона N 14-ФЗ).

Уменьшение уставного капитала ООО может осуществляться путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале общества и (или) погашения долей, принадлежащих обществу.

ООО не вправе уменьшать свой уставный капитал, если в результате такого уменьшения его размер станет меньше минимального размера уставного капитала, определенного в соответствии с Законом N 14-ФЗ на дату представления документов для государственной регистрации соответствующих изменений в уставе общества, а в случаях, если в соответствии с данным Законом общество обязано уменьшить свой уставный капитал, — на дату государственной регистрации общества.

Уменьшение уставного капитала ООО путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества должно осуществляться с сохранением размеров долей всех участников общества.

В соответствии с п. 1 ст. 29 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон N 208-ФЗ) АО вправе, а в случаях, предусмотренных Законом N 208-ФЗ, — обязано уменьшить свой уставный капитал.

Уставный капитал АО может быть уменьшен путем уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества, в том числе путем приобретения части акций, в случаях, предусмотренных Законом N 208-ФЗ.

Уменьшение уставного капитала АО путем приобретения и погашения части акций допускается, если такая возможность предусмотрена уставом общества.

АО не вправе уменьшать свой уставный капитал, если в результате такого уменьшения его размер станет меньше минимального размера уставного капитала, определенного в соответствии с Законом N 208-ФЗ на дату представления документов для государственной регистрации соответствующих изменений в уставе общества, а в случаях, если в соответствии с Законом N 208-ФЗ общество обязано уменьшить свой уставный капитал, — на дату государственной регистрации АО.

АО не позднее чем через 6 месяцев после окончания соответствующего финансового года обязано принять одно из следующих решений — об уменьшении уставного капитала АО до величины, не превышающей стоимости его чистых активов, или о ликвидации АО в случаях, если:

— если стоимость чистых активов АО останется меньше его уставного капитала по окончании финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом, по окончании которых стоимость чистых активов АО оказалась меньше его уставного капитала;

— если стоимость чистых активов АО окажется меньше его уставного капитала более чем на 25% по окончании трех, шести, девяти или двенадцати месяцев финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом, по окончании которых стоимость чистых активов АО оказалась меньше его уставного капитала (п. п. 6, 7 ст. 35 Закона N 208-ФЗ).

При этом Налоговым кодексом РФ предусмотрена прямая норма, регулирующая порядок налогообложения налогом на прибыль организаций, доходов, полученных налогоплательщиками при уменьшении своего уставного капитала в силу исполнения законодательно установленной обязанности. Так, в соответствии с пп. 17 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации. Следовательно, во всех случаях, когда уменьшение уставного капитала осуществлено в силу законодательства Российской Федерации, доход в виде сумм, на которые произошло уменьшение, не подлежит включению в налоговую базу.

Если уставный капитал уменьшен до величины ниже, чем размер чистых активов, то разница между размерами чистых активов и уставного капитала признается внереализационным доходом в соответствии с п. 16 ст. 250 Налогового кодекса РФ (Письмо ФНС России от 6 сентября 2012 г. N АС-4-3/14878@). При этом, по мнению ФНС России, пп. 17 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ применяется только к той части суммы уменьшения уставного капитала, которая равна величине превышения уставного капитала над размером чистых активов.

Однако некоторые суды приходят к выводу, что при уменьшении уставного капитала до величины меньшей, чем стоимость чистых активов, внереализационного дохода у организации не возникает.

При этом они указывают на то, что в предусмотренных п. п. 6, 7 ст. 35 Закона N 208-ФЗ случаях уменьшение уставного капитала общества производится до величины, не превышающей стоимости его чистых активов. Следовательно, АО, исполняя обязанности, возложенные на него Законом N 208-ФЗ, вправе, учитывая прогнозную величину чистых активов и принцип осмотрительности, уменьшить свой уставный капитал до величины меньшей, чем стоимость его чистых активов. Образовавшаяся разница также не будет учитываться в качестве дохода, так как уменьшение уставного капитала будет считаться внереализационным доходом общества и учитываться в целях налогообложения прибыли только в том случае, если уставный капитал уменьшается в добровольном порядке, то есть не на основании обязательных требований законодательства (Постановление ФАС Поволжского округа от 3 апреля 2012 г. по делу N А65-12721/2011).

О применении нормы п. 16 ст. 250 Налогового кодекса РФ сделал свои выводы и ФАС Восточно-Сибирского округа. Так, в Постановлении от 31 января 2012 г. по делу N А10-1706/2011 он указал, что в случае добровольного уменьшения уставного капитала и, соответственно, выплаты сумм участникам общества, на которые уставный капитал был уменьшен, у участников возникает налогооблагаемый доход. Если же уменьшение уставного капитала не сопровождается выплатами участникам общества, налогооблагаемый доход возникает у общества.

При этом суд пришел к выводу об отсутствии внереализационного дохода у организации, уменьшившей свой уставный капитал в добровольном порядке на основании решения единственного участника ООО. Как установил суд, при принятии данного решения одновременно решение об отказе возврата стоимости соответствующей стоимости доли не принималось, хотя не отказывалось от возврата стоимости доли и само ООО, что было подтверждено отражением задолженности участнику общества в бухгалтерском балансе.

Таким образом, суд может прийти к выводу, что, даже несмотря на временное использование имущества в виде уменьшенной части уставного капитала в хозяйственной деятельности общества, от этой операции не возникает внереализационный доход у организации.

 

Доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ)

 

В соответствии с положениями п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ в составе внереализационных доходов отражаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ.

Согласно пп. 21 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.

Следовательно, если по числящейся на балансе организации кредиторской задолженности кредиторы не потребовали возврата долга в период до истечения срока исковой давности, организация-должник должна списать такую задолженность во внереализационные доходы для целей налогообложения прибыли.

Кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов по данным инвентаризации, письменному обоснованию и приказу руководства организации.

Дата признания внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли установлена п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ. Так, доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (Письмо УФНС России по г. Москве от 3 октября 2011 г. N 16-15/095568@).

Положения п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием.

Отметим, что с 1 января 2015 г. положениями п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ в составе внереализационных доходов отражаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием, а также на списание специализированным обществом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами выпущенных им облигаций.

 

Доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации

 

В соответствии с положениями п. 20 ст. 250 Налогового кодекса РФ в составе внереализационных доходов отражаются доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (далее — ПБУ 5/01), утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01″, к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

— используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

— предназначенные для продажи;

— используемые для управленческих нужд организации.

При этом готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических либо физических лиц и предназначенных для продажи.

При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета.

Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (ст. 11 Закона N 402-ФЗ).

Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 Налогового кодекса РФ (п. 5 ст. 274 Налогового кодекса РФ).

Для целей ст. 274 Налогового кодекса РФ рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному ст. 105.3 Налогового кодекса РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза) (п. 6 ст. 274 Налогового кодекса РФ).

При передаче МПЗ в производство их рыночная стоимость, которая была ранее учтена в доходах, включается в состав материальных расходов (абз. 2 п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. п. 13 и 20 ст. 250 Налогового кодекса РФ.

В случае если организацией было принято решение о продаже выявленных в результате инвентаризации МПЗ, ей стоит иметь в виду, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ.

То есть в таком случае доход от реализации МПЗ можно уменьшить на рыночную стоимость МПЗ, которая ранее была включена в доходы организации при их выявлении в результате инвентаризации.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code