Статья 214.1. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок

Комментарий к статье 214.1 Налогового кодекса РФ

 

В соответствии с п. 1 ст. 214.1 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок учитываются доходы, полученные по следующим операциям:

1) с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

2) с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

3) с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке;

4) с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

Налоговая база по каждой совокупности операций, указанных в вышеуказанных подпунктах п. 1 ст. 214.1 Налогового кодекса РФ, определяется отдельно с учетом положений ст. 214.1 Налогового кодекса РФ (абз. 2 п. 14 ст. 214.1 Налогового кодекса РФ).

Согласно ст. ст. 142, 143 Гражданского кодекса РФ ценными бумагами являются документы, соответствующие установленным законом требованиям и удостоверяющие обязательственные и иные права, осуществление или передача которых возможны только при предъявлении таких документов (документарные ценные бумаги).

Ценными бумагами признаются также обязательственные и иные права, которые закреплены в решении о выпуске или ином акте лица, выпустившего ценные бумаги в соответствии с требованиями закона, и осуществление и передача которых возможны только с соблюдением правил учета этих прав в соответствии со ст. 149 Гражданского кодекса РФ (бездокументарные ценные бумаги).

Ценными бумагами являются акция, вексель, закладная, инвестиционный пай паевого инвестиционного фонда, коносамент, облигация, чек и иные ценные бумаги, названные в таком качестве в законе или признанные таковыми в установленном законом порядке.

Выпуск или выдача ценных бумаг подлежит государственной регистрации в случаях, установленных законом.

Ценные бумаги могут быть:

1) документарными. К документарным бумагам относятся ценные бумаги:

а) на предъявителя. Предъявительской является документарная ценная бумага, по которой лицом, уполномоченным требовать исполнения по ней, признается ее владелец;

б) ордерными. Ордерной является документарная ценная бумага, по которой лицом, уполномоченным требовать исполнения по ней, признается ее владелец, если ценная бумага выдана на его имя или перешла к нему от первоначального владельца по непрерывному ряду индоссаментов;

в) именными. Именной является документарная ценная бумага, по которой лицом, уполномоченным требовать исполнения по ней, признается одно из следующих указанных лиц:

1) владелец ценной бумаги, указанный в качестве правообладателя в учетных записях, которые ведутся обязанным лицом или действующим по его поручению и имеющим соответствующую лицензию лицом. Законом может быть предусмотрена обязанность передачи такого учета лицу, имеющему соответствующую лицензию;

2) владелец ценной бумаги, если ценная бумага была выдана на его имя или перешла к нему от первоначального владельца в порядке непрерывного ряда уступок требования (цессий) путем совершения на ней именных передаточных надписей или в иной форме в соответствии с правилами, установленными для уступки требования (цессии).

Выпуск или выдача предъявительских ценных бумаг допускается в случаях, установленных законом.

Возможность выпуска или выдачи определенных документарных ценных бумаг в качестве именных либо ордерных может быть исключена законом.

Если иное не установлено Гражданским кодексом РФ, законом или не вытекает из особенностей фиксации прав на бездокументарные ценные бумаги, к таким ценным бумагам применяются правила об именных документарных ценных бумагах, правообладатель которых определяется в соответствии с учетными записями.

В соответствии с п. 3 ст. 214.1 Налогового кодекса РФ к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, в целях гл. 23 Налогового кодекса РФ относятся:

1) ценные бумаги, допущенные к торгам российского организатора торговли на рынке ценных бумаг, в том числе на фондовой бирже;

2) инвестиционные паи открытых паевых инвестиционных фондов, управление которыми осуществляют российские управляющие компании;

3) ценные бумаги иностранных эмитентов, допущенные к торгам на иностранных фондовых биржах.

В целях гл. 23 Налогового кодекса РФ ценные бумаги также признаются реализованными (приобретенными) в случае прекращения обязательств налогоплательщика передать (принять) соответствующие ценные бумаги зачетом встречных однородных требований, в том числе при осуществлении клиринга в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Однородными признаются требования по передаче имеющих одинаковый объем прав ценных бумаг одного эмитента, одного вида, одной категории (типа) или одного паевого инвестиционного фонда (для инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов) (п. 6 ст. 214.1 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 214.1 гл. 23 Налогового кодекса РФ финансовым инструментом срочных сделок признается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (далее — Закон N 39-ФЗ). Исключение — договоры, предусматривающие обязанность сторон либо стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы в случае предъявления требований другой стороной в зависимости от изменения значений величин, составляющих официальную статистическую информацию; наступления обстоятельства, свидетельствующего о неисполнении или ненадлежащем исполнении одним или несколькими юридическими лицами, государствами или муниципальными образованиями своих обязательств; физических, биологических и (или) химических показателей состояния окружающей среды; иного обстоятельства, которое прямо не предусмотрено указанным Законом N 39-ФЗ, а также от изменения значений величин, определяемых на основании совокупности указанных в абз. 1 п. 5 ст. 214.1 Налогового кодекса РФ показателей.

Отнесение финансовых инструментов срочных сделок к обращающимся на организованном рынке осуществляется в соответствии с требованиями, установленными п. 3 ст. 301 Налогового кодекса РФ.

В целях гл. 23 Налогового кодекса РФ к финансовым инструментам срочных сделок, не обращающимся на организованном рынке, относятся опционные контракты, не обращающиеся на организованном рынке.

В соответствии со ст. 2 Закона N 39-ФЗ финансовый инструмент — это ценная бумага или производный финансовый инструмент.

Производный финансовый инструмент — это договор, за исключением договора РЕПО, предусматривающий одну или несколько из следующих обязанностей:

1) обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы, в том числе в случае предъявления требований другой стороной, в зависимости от изменения цен на товары, ценные бумаги; курса соответствующей валюты; величины процентных ставок; уровня инфляции; значений, рассчитываемых на основании цен производных финансовых инструментов; значений показателей, составляющих официальную статистическую информацию; значений физических, биологических и (или) химических показателей состояния окружающей среды; наступления обстоятельства, свидетельствующего о неисполнении или ненадлежащем исполнении одним или несколькими юридическими лицами, государствами или муниципальными образованиями своих обязанностей (за исключением договора поручительства и договора страхования), либо иного обстоятельства, которое предусмотрено федеральным законом или нормативными актами Банка России и относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит; а также от изменения значений, рассчитываемых на основании одного или совокупности нескольких указанных в настоящем пункте показателей. При этом такой договор может также предусматривать обязанность сторон или стороны договора передать другой стороне ценные бумаги, товар или валюту либо обязанность заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом;

2) обязанность сторон или стороны на условиях, определенных при заключении договора, в случае предъявления требования другой стороной купить или продать ценные бумаги, валюту или товар либо заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом;

3) обязанность одной стороны передать ценные бумаги, валюту или товар в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество и указание на то, что такой договор является производным финансовым инструментом.

Инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов тоже относятся к ценным бумагам, налоговая база по операциям с которыми определяется в соответствии с правилами гл. 23 Налогового кодекса РФ.

Паевой инвестиционный фонд — это обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.

В соответствии с п. 4 ст. 214.1 Налогового кодекса РФ указанные в п. 3 ст. 214.1 Налогового кодекса РФ ценные бумаги (за исключением инвестиционных паев открытых паевых инвестиционных фондов, управление которыми осуществляют российские управляющие компании) в целях гл. 23 Налогового кодекса РФ относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, если по ним рассчитывается рыночная котировка ценной бумаги. Под рыночной котировкой ценной бумаги понимается:

1) средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение одного торгового дня через российского организатора торговли на рынке ценных бумаг, включая фондовую биржу, — для ценных бумаг, допущенных к торгам такого организатора торговли на рынке ценных бумаг, на фондовой бирже;

2) цена закрытия по ценной бумаге, рассчитываемая иностранной фондовой биржей по сделкам, совершенным в течение одного торгового дня через такую биржу, — для ценных бумаг, допущенных к торгам на иностранной фондовой бирже.

При этом п. 4 ст. 214.1 Налогового кодекса РФ установлено, что указанные ценные бумаги (за исключением инвестиционных паев открытых паевых инвестиционных фондов, управление которыми осуществляют российские управляющие компании) в целях гл. 23 Налогового кодекса РФ относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, если по ним рассчитывается рыночная котировка ценной бумаги. Под рыночной котировкой ценной бумаги понимается:

1) средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение одного торгового дня через российского организатора торговли на рынке ценных бумаг, включая фондовую биржу, — для ценных бумаг, допущенных к торгам такого организатора торговли на рынке ценных бумаг, на фондовой бирже;

2) цена закрытия по ценной бумаге, рассчитываемая иностранной фондовой биржей по сделкам, совершенным в течение одного торгового дня через такую биржу, — для ценных бумаг, допущенных к торгам на иностранной фондовой бирже.

Таким образом, если по данному виду ценной бумаги рассчитываются рыночные котировки, такие ценные бумаги относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.

Если рыночные котировки ценных бумаг производились в текущем налоговом периоде, то такие ценные бумаги для целей налогообложения НДФЛ признаются обращающимися в течение всего налогового периода (Письмо Минфина России от 30 декабря 2010 г. N 03-04-06/2-325).

При отсутствии информации о средневзвешенной цене ценной бумаги у российского организатора торговли на рынке ценных бумаг, включая фондовую биржу (цене закрытия по ценной бумаге, рассчитываемой иностранной фондовой биржей), на дату ее реализации рыночной котировкой признается средневзвешенная цена (цена закрытия), сложившаяся на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились хотя бы 1 раз в течение последних 3 месяцев (п. 4.1 ст. 214.1 Налогового кодекса РФ).

Налоговой базой по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций. Отрицательный финансовый результат не дает оснований для налогообложения, поскольку он признается убытком либо в предусмотренных комментируемой статьей случаях служит для уменьшения положительного финансового результата.

Сам финансовый результат определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в п. 10 ст. 214.1 Налогового кодекса РФ (п. 12 ст. 214.1 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 10 ст. 214.1 Налогового кодекса РФ расходами по операциям с ценными бумагами и расходами по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг, совершением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, исполнением и прекращением обязательств по таким сделкам. К указанным расходам относятся:

1) суммы, уплачиваемые эмитенту ценных бумаг (управляющей компании паевого инвестиционного фонда) в оплату размещаемых (выдаваемых) ценных бумаг, а также суммы, уплачиваемые в соответствии с договором купли-продажи ценных бумаг, в том числе суммы купона;

2) суммы уплаченной вариационной маржи и (или) премии по контрактам, а также иные периодические или разовые выплаты, предусмотренные условиями финансовых инструментов срочных сделок;

3) оплата услуг, оказываемых профессиональными участниками рынка ценных бумаг, а также биржевыми посредниками и клиринговыми центрами;

4) надбавка, уплачиваемая управляющей компании паевого инвестиционного фонда при приобретении инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах;

5) скидка, уплачиваемая управляющей компании паевого инвестиционного фонда при погашении инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах;

6) расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд;

7) биржевой сбор (комиссия);

8) оплата услуг лиц, осуществляющих ведение реестра;

9) налог, уплаченный налогоплательщиком при получении им ценных бумаг в порядке наследования;

10) налог, уплаченный налогоплательщиком при получении им в порядке дарения акций, паев в соответствии с п. 18.1 ст. 217 Налогового кодекса РФ;

11) суммы процентов, уплаченные налогоплательщиком по кредитам и займам, полученным для совершения сделок с ценными бумагами (включая проценты по кредитам и займам для совершения маржинальных сделок), в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей на дату выплаты процентов ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, — для кредитов и займов, выраженных в рублях, и исходя из 9% — для кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте;

12) другие расходы, непосредственно связанные с операциями с ценными бумагами, с финансовыми инструментами срочных сделок, а также расходы, связанные с оказанием услуг профессиональными участниками рынка ценных бумаг, управляющими компаниями, осуществляющими доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, в рамках их профессиональной деятельности.

При этом в случае, если в налоговом периоде, в котором осуществлены вышеуказанные расходы, доходы соответствующего вида отсутствуют, расходы принимаются в том налоговом периоде, в котором признаются доходы (Письмо Минфина России от 20 октября 2011 г. N 03-04-06/4-279).

При этом согласно абз. 2 — 7 п. 12 ст. 214.1 Налогового кодекса РФ расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на уменьшение дохода по операциям с ценными бумагами или операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися или не обращающимися на организованном рынке, либо на уменьшение соответствующего вида дохода, распределяются пропорционально доле каждого вида дохода и включаются в расходы при определении финансового результата налоговым агентом по окончании налогового периода, а также в случае прекращения действия до окончания налогового периода последнего договора налогоплательщика, заключенного с лицом, выступающим налоговым агентом в соответствии с настоящей статьей. Если в налоговом периоде, в котором осуществлены указанные расходы, доходы соответствующего вида отсутствуют, то расходы принимаются в том налоговом периоде, в котором признаются доходы.

Отметим, что с 1 января 2015 г. ст. 214.1 Налогового кодекса РФ в соответствии с п. 7 ст. 3 Федерального закона от 28 декабря 2013 г. N 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон N 420-ФЗ) дополняется положениями о порядке определения некоторых видов расходов — расходов по операциям с депозитарными расписками:

а) расходов налогоплательщика при реализации или ином выбытии представляемых ценных бумаг, полученных при погашении депозитарных расписок;

б) расходов налогоплательщика при реализации или ином выбытии депозитарных расписок, полученных в результате их размещения.

Так, согласно абз. 19 п. 13 ст. 214.1 Налогового кодекса РФ расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии представляемых ценных бумаг, полученных при погашении депозитарных расписок, определяются исходя из цены приобретения депозитарных расписок (включая расходы, связанные с их приобретением), а также расходов, связанных с реализацией (выбытием) представляемых ценных бумаг. При этом в случае, если депозитарные расписки были приобретены налогоплательщиком при размещении на условиях передачи представляемых ценных бумаг, цена приобретения таких депозитарных расписок определяется исходя из цены приобретения представляемых ценных бумаг (включая расходы, связанные с их приобретением), а также расходов, связанных с передачей представляемых ценных бумаг.

В соответствии с абз. 20 п. 13 ст. 214.1 Налогового кодекса РФ расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии депозитарных расписок, полученных в результате их размещения, определяются исходя из цены приобретения представляемых ценных бумаг, переданных при размещении депозитарных расписок (включая расходы, связанные с их приобретением), расходов, связанных с такой передачей, а также расходов, связанных с реализацией (выбытием) депозитарных расписок. При этом в случае, если представляемые ценные бумаги были приобретены налогоплательщиком при погашении депозитарных расписок, цена приобретения таких представляемых ценных бумаг определяется исходя из цены приобретения депозитарных расписок, расходов, связанных с таким приобретением, а также расходов, связанных с погашением депозитарных расписок.

В целях Налогового кодекса РФ под депозитарными расписками понимаются российские депозитарные расписки, а также ценные бумаги иностранных эмитентов, удостоверяющие права на ценные бумаги российских и (или) иностранных эмитентов, а под представляемыми ценными бумагами понимаются ценные бумаги, права на которые удостоверяют депозитарные расписки. В целях настоящей главы не признаются реализацией или иным выбытием ценных бумаг:

1) погашение депозитарных расписок при получении представляемых ценных бумаг;

2) передача представляемых ценных бумаг при размещении депозитарных расписок, удостоверяющих права на представляемые ценные бумаги (п. 6.1 ст. 214.1 Налогового кодекса РФ).

Финансовый результат определяется по каждой операции и по каждой совокупности операций, указанных соответственно в пп. 1 — 4 п. 1 ст. 214.1 Налогового кодекса РФ.

Финансовый результат определяется по окончании налогового периода, если иное не установлено ст. 214.1 Налогового кодекса РФ.

При этом финансовый результат по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, которые обращаются на организованном рынке и базисным активом которых являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные финансовые инструменты срочных сделок, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы, и операциям с иными финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, определяется отдельно.

Финансовый результат по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, открытом в соответствии с Законом N 39-ФЗ, определяется отдельно от финансового результата по иным операциям (абз. 3 п. 12 ст. 214.1 Налогового кодекса РФ в редакции Закона N 420-ФЗ).

Отрицательный финансовый результат по каждой совокупности операций, указанных в пп. 1 — 4 п. 1 ст. 214.1 Налогового кодекса РФ, признается убытком (абз. 7 п. 12 ст. 214.1 Налогового кодекса РФ).

Отрицательный финансовый результат, полученный в налоговом периоде по отдельным операциям с ценными бумагами, финансовыми инструментами срочных сделок, уменьшает финансовый результат, полученный в налоговом периоде по совокупности соответствующих операций. При этом по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, сумма отрицательного финансового результата, уменьшающая финансовый результат по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.

В случае отсутствия в налоговом периоде соответствующего вида доходов финансовый результат (в том числе и убыток) в этом налоговом периоде не определяется (Письмо Минфина России от 20 октября 2011 г. N 03-04-06/4-279).

При поставке ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, являющихся базисным активом финансового инструмента срочных сделок, финансовый результат от операций с таким базисным активом у налогоплательщика, осуществляющего такую поставку, определяется исходя из цены, по которой осуществляется поставка ценных бумаг в соответствии с условиями договора.

Финансовый результат, полученный в налоговом периоде по отдельным операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения относились к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, может быть уменьшен на сумму отрицательного финансового результата, полученного в налоговом периоде по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Пунктом 15 ст. 214.1 Налогового кодекса РФ установлен порядок уменьшения налоговой базы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок на суммы убытков, а именно:

а) сумма убытка по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученного по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, уменьшает налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные финансовые инструменты срочных сделок, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы;

б) сумма убытка по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученного по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, после уменьшения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные финансовые инструменты срочных сделок, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы, учитывается в соответствии с п. 16 ст. 214.1 Налогового кодекса РФ и со ст. 220.1 Налогового кодекса РФ в пределах налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

в) сумма убытка по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные финансовые инструменты срочных сделок, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы, полученного по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, после уменьшения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, уменьшает налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

г) сумма убытка по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные финансовые инструменты срочных сделок, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы, полученного по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, после уменьшения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, учитывается в соответствии с п. 16 ст. 214.1 Налогового кодекса РФ и со ст. 220.1 Налогового кодекса РФ в пределах налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке;

д) сумма убытка по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых не являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные финансовые инструменты срочных сделок, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы, полученного по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, уменьшает налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке;

е) сумма убытка по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых не являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные финансовые инструменты срочных сделок, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы, полученного по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, после уменьшения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, учитывается в соответствии с п. 16 ст. 214.1 Налогового кодекса РФ и со ст. 220.1 Налогового кодекса РФ в пределах налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.

В п. 16 ст. 214.1 Налогового кодекса РФ определен порядок переноса убытков на будущие периоды.

В соответствии с п. 16 ст. 214.1 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, получившие убытки в предыдущих налоговых периодах по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, вправе уменьшить налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, соответственно в текущем налоговом периоде на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущие периоды).

При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и ст. 220.1 настоящего Кодекса.

Суммы убытка, полученные по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, перенесенные на будущие периоды, уменьшают налоговую базу соответствующих налоговых периодов по таким операциям.

Суммы убытка, полученные по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, перенесенные на будущие периоды, уменьшают налоговую базу соответствующих налоговых периодов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.

Не допускается перенос на будущие периоды убытков, полученных по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученных в предыдущих налоговых периодах убытков. При этом убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен полностью или частично на следующий год из последующих 9 лет с учетом положений п. 16 ст. 214.1 Налогового кодекса РФ.

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие периоды производится в той очередности, в которой они понесены.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Учет убытков в соответствии со ст. 220.1 Налогового кодекса РФ осуществляется налогоплательщиком при представлении налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.

Отметим, что с 1 января 2015 г. положения ст. 214.1 Налогового кодекса РФ дополняются п. 20 о том, что налоговая база по операциям с ценными бумагами, операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, операциям РЕПО с ценными бумагами, операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, и операциям займа ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено ст. 214.1 Налогового кодекса РФ или ст. 226.1 Налогового кодекса РФ.

 

Статья 214.2. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках

 

Комментарий к статье 214.2

 

Статья 214.2 Налогового кодекса РФ устанавливает особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках. Налоговая база по таким доходам определяется:

— как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на 5 процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, — по рублевым вкладам;

— исходя из 9% годовых — по вкладам в иностранной валюте.

Абзацем 3 п. 2 ст. 224 Налогового кодекса РФ в отношении процентных доходов по вкладам в банках, подлежащих налогообложению, налоговая ставка установлена в размере 35%.

Относительно порядка применения положений ст. 214.2 Налогового кодекса РФ при налогообложении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в иностранных банках, Минфин России и ФНС России не высказывают единой точки зрения.

Минфин России указывает, что в ст. 214.2 Налогового кодекса РФ (в отличие, например, от положений пп. 1 п. 1 ст. 212 или п. 27 ст. 217 Налогового кодекса РФ) не содержится специальных оговорок, устанавливающих возможность применения положений данной статьи только к российским банкам, находящимся на территории Российской Федерации. С учетом изложенного, по мнению Минфина России, положения ст. 214.2 Налогового кодекса РФ применяются в отношении доходов в виде процентов по вкладам в российских или иностранных банках и независимо от места их нахождения (Письмо Минфина России от 29 августа 2014 г. N 03-04-05/43380).

Позиция ФНС России основывается прежде всего на положениях п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ. Согласно им для целей Налогового кодекса РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах понятие «банки» («банк») включает в себя коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации.

Таким образом, критерием, определяющим относимость кредитной организации к банкам для целей налогообложения, судами признается наличие (отсутствие) у организации — источника дохода лицензии Банка России.

На основании изложенного ФНС России приходит к выводу, что доходы физических лиц — налоговых резидентов Российской Федерации в виде процентов, полученных от размещения денежных средств на условиях возвратности и платности в кредитных и иных организациях, созданных в соответствии с законодательством зарубежных стран, расположенных за пределами Российской Федерации и не имеющих соответствующей лицензии Банка России, не подпадают под действие ст. 214.2 Налогового кодекса РФ и подлежат обложению НДФЛ в полном объеме по ставке 13% (Письмо ФНС России от 4 апреля 2013 г. N ЕД-4-3/5990).

Порядок определения налогообложения процентов по вкладам в драгоценных металлах Налоговым кодексом РФ не урегулирован, однако позиция Министерства финансов РФ сводится к тому, что доходы в виде процентов по вкладу в драгоценных металлах облагаются НДФЛ в полном объеме по ставке 13%. Эта позиция изложена в Письмах Минфина России от 11 марта 2009 г. N 03-04-06-01/56, от 13 февраля 2009 г. N 03-04-06-01/31 и от 20 февраля 2007 г. N 03-04-06-01/43.

 

Статья 214.2.1. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива

 

Комментарий к статье 214.2.1

 

Кредитные потребительские кооперативы определяют налоговую базу для исчисления НДФЛ с выплачиваемых доходов за использование денежных средств своих пайщиков в соответствии со ст. 214.2.1 Налогового кодекса РФ.

В отношении доходов в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, налоговая база определяется как превышение суммы указанной платы, процентов, начисленных в соответствии с условиями договора, над суммой платы, процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на 5 процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты.

 

Статья 214.3. Особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги

 

Комментарий к статье 214.3

 

Особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги, установлены ст. 214.3 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 51.3 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» договором РЕПО признается договор, по которому одна сторона (продавец по договору РЕПО) обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность другой стороне (покупателю по договору РЕПО) ценные бумаги, а покупатель по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора РЕПО) и по которому покупатель по договору РЕПО обязуется в срок, установленный этим договором, передать ценные бумаги в собственность продавца по договору РЕПО, а продавец по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора РЕПО).

В соответствии с п. 2 ст. 214.3 Налогового кодекса РФ под операциями РЕПО с ценными бумагами для целей гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса РФ понимаются операции, соответствующие положениям абз. 1 п. 1 ст. 282 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 282 Налогового кодекса РФ операцией РЕПО признается договор, отвечающий требованиям, предъявляемым к договорам РЕПО Федеральным законом «О рынке ценных бумаг». При этом первой и второй частями РЕПО признаются первая и вторая части договора РЕПО соответственно. Покупателем по первой части РЕПО и продавцом по первой части РЕПО признаются покупатель по договору РЕПО и продавец по договору РЕПО соответственно.

В целях ст. 214.3 Налогового кодекса РФ датами исполнения первой и второй частей РЕПО считаются даты фактического исполнения участниками операции РЕПО своих обязательств по первой и второй частям РЕПО соответственно.

В целях ст. 214.3 Налогового кодекса РФ исполнение второй части РЕПО, в том числе для операций РЕПО, исполнение второй части которых обусловлено моментом востребования, должно быть осуществлено не позднее одного года после наступления срока исполнения первой части РЕПО, установленного договором.

При этом применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценной бумаги как по первой части РЕПО, так и по второй части РЕПО независимо от рыночной (расчетной) цены таких ценных бумаг. Цены реализации (приобретения) ценных бумаг по обеим частям РЕПО исчисляются с учетом накопленного процентного (купонного) дохода на дату исполнения каждой части РЕПО.

В целях ст. 214.3 Налогового кодекса РФ вторая часть РЕПО признается ненадлежаще исполненной (неисполненной), если по истечении срока исполнения второй части РЕПО, а также по истечении года после наступления срока исполнения первой части РЕПО в случае, если срок исполнения второй части РЕПО определен моментом востребования, обязательство по второй части РЕПО полностью или частично не исполнено.

В целях ст. 214.3 Налогового кодекса РФ рыночная стоимость ценных бумаг определяется в соответствии с п. 4 ст. 212 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 212 Налогового кодекса РФ рыночная стоимость ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется исходя из их рыночной цены с учетом предельной границы ее колебаний, если иное не установлено настоящей статьей.

Рыночная стоимость ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется исходя из расчетной цены ценных бумаг с учетом предельной границы ее колебаний, если иное не установлено настоящей статьей.

Рыночная стоимость ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется на дату совершения сделки.

В соответствии с п. 4 ст. 212 Налогового кодекса РФ порядок определения рыночной цены ценных бумаг, расчетной цены ценных бумаг, а также предельной границы колебаний рыночной цены устанавливается в целях гл. 23 Налогового кодекса РФ федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг по согласованию с Минфином с учетом положений п. 4 ст. 212 Налогового кодекса РФ. Данный Порядок утвержден Приказом ФСФР России от 9 ноября 2010 г. N 10-65/пз-н.

При этом согласно с абз. 3 п. 4 ст. 212 Налогового кодекса РФ материальная выгода не возникает при приобретении налогоплательщиком ценных бумаг по первой или второй части РЕПО при условии исполнения сторонами обязательств по первой и второй частям РЕПО, а также в случае оформленного надлежащим образом прекращения обязательств по первой или второй части РЕПО по основаниям, отличным от надлежащего исполнения, в том числе зачетом встречных однородных требований, возникших из другой операции РЕПО.

Если до даты исполнения второй части РЕПО продавец по первой части РЕПО передал покупателю по первой части РЕПО в обмен на ценные бумаги, переданные по первой части РЕПО, или ценные бумаги, в которые они конвертированы, иные ценные бумаги, налоговая база по операциям с ценными бумагами, переданными (полученными) по первой части РЕПО, и ценными бумагами, переданными (полученными) в результате обмена, определяется в порядке, установленном ст. 214.1 Налогового кодекса РФ для операций купли-продажи ценных бумаг.

Продавец по первой части РЕПО признает:

доход (убыток) от реализации ценных бумаг, переданных по первой части РЕПО, рассчитанный на дату исполнения первой части РЕПО исходя из рыночной цены ценных бумаг, являющихся объектом операции РЕПО, а при отсутствии рыночной цены ценных бумаг — исходя из их расчетной цены;

доход (убыток) от приобретения ценных бумаг, переданных по первой части РЕПО, рассчитанный на дату обмена ценных бумаг исходя из рыночной цены ценных бумаг, являющихся объектом операции РЕПО, а при отсутствии рыночной цены ценных бумаг — исходя из их расчетной цены;

доход (убыток) от реализации ценных бумаг, переданных в обмен на ценные бумаги, переданные по первой части РЕПО, или на ценные бумаги, в которые они конвертированы, рассчитанный на дату обмена ценных бумаг исходя из рыночной цены ценных бумаг, переданных в порядке обмена, а при отсутствии рыночной цены ценных бумаг — исходя из их расчетной цены.

Покупатель по первой части РЕПО признает:

доход (убыток) от приобретения ценных бумаг, полученных по первой части РЕПО, рассчитанный на дату исполнения первой части РЕПО исходя из рыночной цены ценных бумаг, являющихся объектом операции РЕПО, а при отсутствии рыночной цены ценных бумаг — исходя из их расчетной цены;

доход (убыток) от реализации ценных бумаг, полученных по первой части РЕПО, рассчитанный на дату обмена ценных бумаг исходя из рыночной цены ценных бумаг, являющихся объектом операции РЕПО, а при отсутствии рыночной цены ценных бумаг — исходя из их расчетной цены;

доход (убыток) от приобретения ценных бумаг, полученных в обмен на ценные бумаги, переданные по первой части РЕПО, или на ценные бумаги, в которые они конвертированы, рассчитанный на дату обмена ценных бумаг исходя из рыночной цены ценных бумаг, переданных в порядке обмена, а при отсутствии рыночной цены ценных бумаг — исходя из их расчетной цены.

В целях ст. 214.3 Налогового кодекса РФ убытком признается отрицательный финансовый результат, определяемый в соответствии с п. 12 ст. 214.1 Налогового кодекса РФ.

В целях ст. 214.3 Налогового кодекса РФ для продавца по первой части РЕПО разница между ценой приобретения ценных бумаг по второй части РЕПО и ценой реализации ценных бумаг по первой части РЕПО признается:

доходами в виде процентов по займу, полученными по операциям РЕПО, — если такая разница является отрицательной;

расходами по выплате процентов по займу, уплаченными по операциям РЕПО, — если такая разница является положительной.

В целях ст. 214.3 Налогового кодекса РФ для покупателя по первой части РЕПО разница между ценой реализации ценных бумаг по второй части РЕПО и ценой приобретения ценных бумаг по первой части РЕПО признается:

доходами в виде процентов по займу, полученными по операциям РЕПО, — если такая разница является положительной;

расходами по выплате процентов по займу, уплаченными по операциям РЕПО, — если такая разница является отрицательной.

 

Статья 214.4. Особенности определения налоговой базы по операциям займа ценными бумагами

 

Комментарий к статье 214.4

 

В соответствии с п. 1 ст. 214.4 Налогового кодекса РФ налоговая база по операциям займа ценными бумагами определяется в соответствии с данной статьей.

В соответствии с п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

При этом договор займа является реальным договором, то есть считается заключенным только с момента передачи денег или других вещей.

В соответствии с комментируемой статьей договор займа, выданного (полученного) ценными бумагами, должен предусматривать выплату процентов в денежной форме. Срок действия такого договора не должен превышать одного года.

В соответствии с абз. 4 п. 2 ст. 214.4 Налогового кодекса РФ ставка процента или порядок ее определения устанавливаются условиями договора займа. В целях расчета процентов стоимость ценных бумаг, переданных по договору займа, в том числе по договору займа в целях совершения маржинальных сделок, принимается равной рыночной цене соответствующих ценных бумаг на дату заключения договора займа, а при отсутствии рыночной цены — расчетной цене.

До начала 2015 г. в целях ст. 214.4 Налогового кодекса РФ рыночная цена и расчетная цена ценной бумаги определялись в соответствии с п. п. 5 и 6 ст. 280 Налогового кодекса РФ соответственно. С 1 января 2015 г. в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 28 декабря 2013 г. N 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.53 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации», устанавливается, что рыночная цена и расчетная цена ценной бумаги определяются в соответствии с положениями всей ст. 280 Налогового кодекса РФ.

Оборот ценных бумаг регулируется нормами Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг». В соответствии с п. 4 ст. 3 данного Закона под маржинальными сделками понимаются сделки, совершаемые с использованием денежных средств и/или ценных бумаг, переданных брокером в заем.

Понятие брокерской деятельности раскрывается в п. 1 этой статьи, под нею понимается деятельность по совершению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами и (или) по заключению договоров, являющихся производными финансовыми инструментами, по поручению клиента от имени и за счет клиента (в том числе эмитента эмиссионных ценных бумаг при их размещении) или от своего имени и за счет клиента на основании возмездных договоров с клиентом.

 

Статья 214.5. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками инвестиционного товарищества

 

Комментарий к статье 214.5

 

В соответствии со ст. 214.5 Налогового кодекса РФ установлены особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками инвестиционного товарищества.

В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 28 ноября 2011 г. N 335-ФЗ «Об инвестиционном товариществе» по договору инвестиционного товарищества два или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и осуществлять совместную инвестиционную деятельность без образования юридического лица для извлечения прибыли.

В договоре инвестиционного товарищества товарищи участвуют в пределах и в объеме, которые установлены Гражданским кодексом Российской Федерации, Федеральным законом «Об инвестиционном товариществе» и договором инвестиционного товарищества, при этом один или несколько товарищей осуществляют от имени остальных товарищей ведение общих дел товарищей (управляющие товарищи).

Сторонами договора инвестиционного товарищества могут быть коммерческие организации, а также в случаях, установленных федеральным законом, некоммерческие организации постольку, поскольку осуществление инвестиционной деятельности служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствует этим целям. Физические лица могут быть сторонами договора инвестиционного товарищества в случае, если они являются индивидуальными предпринимателями, зарегистрированными в установленном порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

 

Статья 214.6. Особенности исчисления и уплаты налога в отношении доходов по государственным ценным бумагам, муниципальным ценным бумагам, а также по эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц

 

Комментарий к статье 214.6

 

Статья 214.6 Налогового кодекса РФ устанавливает особенности исчисления и уплаты налога в отношении доходов по государственным ценным бумагам, муниципальным ценным бумагам, а также по эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц.

В соответствии с п. 1 ст. 214.6 Налогового кодекса РФ и пп. 7 п. 2 ст. 226.1 Налогового кодекса РФ исчисление, удержание и уплату НДФЛ с учетом требований ст. 214.6 Налогового кодекса РФ осуществляет депозитарий, который признается налоговым агентом.

В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» депозитарием именуется профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий депозитарную деятельность. Депозитарной деятельностью признается оказание услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и/или учету и переходу прав на ценные бумаги.

В соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 226.1 Налогового кодекса РФ налоговым агентом признается депозитарий, осуществляющий на основании депозитарного договора выплату (перечисление) налогоплательщику дохода в денежной форме по следующим видам ценных бумаг, которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ:

по государственным ценным бумагам Российской Федерации с обязательным централизованным хранением;

по государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации с обязательным централизованным хранением;

по муниципальным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением независимо от даты государственной регистрации их выпуска;

по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, выпущенным российскими организациями, выпуск (государственная регистрация) которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 г.;

по иным эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, за исключением эмиссионных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены до 1 января 2012 г.

Для целей осуществления функции налогового агента депозитарием ему должна быть представлена информация, установленная п. п. 2 — 4 ст. 214.6 Налогового кодекса РФ, содержащая сведения, предусмотренные п. 5 ст. 214.6 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. п. 2 — 4 ст. 214.6 Налогового кодекса РФ:

А) при выплате доходов по ценным бумагам, которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, сумма НДФЛ исчисляется и удерживается налоговым агентом на основании следующей информации:

1) обобщенной информации о физических лицах, осуществляющих права по ценным бумагам;

2) обобщенной информации о лицах, в чьих интересах доверительный управляющий осуществляет права по ценным бумагам российской организации, при условии что такой доверительный управляющий действует не в интересах иностранного инвестиционного фонда (инвестиционной компании), который в соответствии с личным законом такого фонда (компании) относится к схемам коллективного инвестирования;

Б) при выплате доходов по ценным бумагам, которые учитываются на счете депо депозитарных программ, сумма налога исчисляется и удерживается налоговым агентом на основании следующей информации:

1) обобщенной информации о лицах, осуществляющих права по ценным бумагам иностранного эмитента, удостоверяющим права на ценные бумаги российской организации;

2) обобщенной информации о лицах, в чьих интересах доверительный управляющий осуществляет права по ценным бумагам иностранного эмитента, удостоверяющим права в отношении ценных бумаг российской организации, при условии что такой доверительный управляющий действует не в интересах иностранного инвестиционного фонда (инвестиционной компании), который в соответствии с личным законом такого фонда (компании) относится к схемам коллективного инвестирования;

В) при выплате доходов по ценным бумагам, которые учитываются на счете депо иностранного уполномоченного держателя, открытого не в интересах иностранного инвестиционного фонда (инвестиционной компании), который в соответствии с личным законом такого фонда (компании) относится к схемам коллективного инвестирования, сумма налога исчисляется и удерживается налоговым агентом на основании обобщенной информации о лицах, в чьих интересах такой иностранный уполномоченный держатель осуществляет доверительное управление ценными бумагами, в отношении доходов по которым организация признается налоговым агентом.

В соответствии с п. 5 ст. 214.6 Налогового кодекса РФ вышеуказанная обобщенная информация должна содержать следующие сведения:

1) в отношении лиц, указанных в пп. 1 п. 2 и пп. 1 п. 3 ст. 214.6 Налогового кодекса РФ, — сведения о количестве ценных бумаг российской организации, указанных в пп. 7 п. 2 ст. 226.1 Налогового кодекса РФ, и количестве ценных бумаг иностранного эмитента, удостоверяющих права в отношении ценных бумаг соответствующей российской организации, права по которым осуществляются этими лицами на дату, определенную решением о выплате дохода по ценным бумагам;

2) в отношении лиц, указанных в пп. 2 п. 2, пп. 2 п. 3 и п. 4 ст. 214.6 Налогового кодекса РФ, — сведения о количестве ценных бумаг российской организации, указанных в пп. 7 п. 2 ст. 226.1 Налогового кодекса РФ, и количестве ценных бумаг иностранного эмитента, удостоверяющих права в отношении ценных бумаг соответствующей российской организации, права по которым на дату, определенную решением о выплате дохода по ценным бумагам, осуществляются доверительным управляющим в интересах этих лиц.

Пунктом 8 ст. 214.6 Налогового кодекса РФ установлено, что в случае, если информация, предусмотренная п. 5 ст. 214.6 Налогового кодекса РФ, не была представлена налоговому агенту в установленные ст. 214.6 Налогового кодекса РФ порядке, форме и сроки в полном объеме, в отношении доходов по соответствующим ценным бумагам этот налоговый агент должен исчислить сумму налога и уплатить налог по налоговой ставке, установленной п. 6 ст. 224 Налогового кодекса РФ, то есть 30%.

При этом исключения для применения ставки 30% также предусмотрены п. 8 ст. 214.6 Налогового кодекса РФ, и они включают исключительно случаи, когда доходы по таким ценным бумагам не подлежат налогообложению в соответствии с Налоговым кодексом РФ или международным договором Российской Федерации, — налогообложение таких доходов осуществляется по налоговой ставке 0% либо в соответствии с Налоговым кодексом РФ налоговый агент не исчисляет и не удерживает сумму налога с таких доходов.

При этом, по мнению Минфина России, положения п. 3 ст. 224 Налогового кодекса РФ и пп. 3 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ, устанавливающие ставку 15% в отношении дохода иностранных организаций и физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, в виде дивидендов по акциям российских организаций, не является частной нормой по отношению к нормам, установленным п. 6 ст. 224 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, в случае если информация, предусмотренная п. п. 2 — 4 ст. 214.6 Налогового кодекса РФ, не была представлена налоговому агенту или была представлена не в соответствии с предусмотренными Налоговым кодексом РФ нормами, этот налоговый агент должен исчислить сумму налога в отношении доходов по соответствующим ценным бумагам и уплатить налог по налоговой ставке 30%.

Согласно п. 6 ст. 214.6 Налогового кодекса РФ при наличии льгот в отношении налогообложения доходов по ценным бумагам, предусмотренных Налоговым кодексом РФ или международным договором Российской Федерации, сведения представляются налоговому агенту также с указанием оснований для применения указанных льгот.

Таким образом, по мнению Минфина России, документы, подтверждающие налоговое резидентство, необходимы к представлению налоговому агенту в случае наличия соглашения об избежании двойного налогообложения, предусматривающего льготы (Письмо Минфина России от 5 июня 2014 г. N 03-08-РЗ/27274 «О порядке налогообложения доходов в виде дивидендов»).

Учитывая вышеизложенное, Минфин России приходит к выводу, что в случае представления информации, предусмотренной п. п. 2 — 4 ст. 214.6 Налогового кодекса РФ, в установленном порядке, однако при отсутствии информации о налоговом резидентстве организации и (или) физического лица, осуществляющих (в чьих интересах осуществляются) права по ценным бумагам, к доходам в виде дивидендов по акциям, которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и счете депо депозитарных программ, выплачиваемым в пользу иностранных организаций, применяется ставка, предусмотренная пп. 3 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ в размере 15% (Письмо Минфина России от 5 июня 2014 г. N 03-08-РЗ/27274 «О порядке налогообложения доходов в виде дивидендов»).

Обратим внимание, что с 1 января 2015 г. положениями п. 5 ст. 214.6 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 24 ноября 2014 г. N 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации») предусматривается, что обобщенная информация, предусмотренная п. п. 2 — 4 ст. 214.6 Налогового кодекса РФ, должна содержать следующие сведения:

1) в отношении лиц, указанных в пп. 1 п. 2 и пп. 1 п. 3 ст. 214.6 Налогового кодекса РФ, — сведения о количестве ценных бумаг российской организации, указанных в пп. 7 п. 2 ст. 226.1, ст. 214.6 Налогового кодекса РФ, и количестве ценных бумаг иностранного эмитента, удостоверяющих права в отношении ценных бумаг соответствующей российской организации, права по которым осуществляются этими лицами на дату, определенную решением о выплате дохода по ценным бумагам;

2) в отношении лиц, указанных в пп. 2 п. 2, пп. 2 п. 3 и п. 4 ст. 214.6 Налогового кодекса РФ, — сведения о количестве ценных бумаг российской организации, указанных в пп. 7 п. 2 ст. 226.1 Налогового кодекса РФ, и количестве ценных бумаг иностранного эмитента, удостоверяющих права в отношении ценных бумаг соответствующей российской организации, права по которым на дату, определенную решением о выплате дохода по ценным бумагам, осуществляются доверительным управляющим в интересах этих лиц.

А положениями п. 8 ст. 214.6 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 24 ноября 2014 г. N 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации») устанавливается, что в случае, если информация, предусмотренная п. 5 ст. 214.6 Налогового кодекса РФ, не была представлена налоговому агенту в установленные настоящей статьей порядке, форме и сроки в полном объеме, в отношении доходов по соответствующим ценным бумагам этот налоговый агент должен исчислить сумму налога и уплатить налог по налоговым ставкам, установленным абз. 2 п. 3 или п. 6 ст. 224 Налогового кодекса РФ (за исключением случаев, если доходы по таким ценным бумагам не подлежат налогообложению в соответствии с Налоговым кодексом РФ или международным договором Российской Федерации, налогообложение таких доходов осуществляется по налоговой ставке 0% либо в соответствии с Налоговым кодексом РФ налоговый агент не исчисляет и не удерживает сумму налога с таких доходов).

 

Статья 214.7. Особенности определения налоговой базы по доходам в виде выигрышей, полученных в букмекерской конторе и тотализаторе

 

Комментарий к статье 214.7

 

Пунктом 2 ст. 3 Федерального закона от 23 июля 2013 г. N 198-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О физической культуре и спорте в Российской Федерации» и отдельные законодательные акты Российской Федерации» в целях предотвращения противоправного влияния на результаты официальных спортивных соревнований гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса РФ была дополнена ст. 214.7, устанавливающей порядок определения налоговой базы по доходам в виде выигрышей, полученных в букмекерской конторе и тотализаторе. Статья 214.7 Налогового кодекса РФ вступила в силу с 1 января 2014 г.

Согласно комментируемой статье Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по доходам в виде выигрышей, полученных в букмекерской конторе и тотализаторе, учитываются суммы выигрышей за вычетом сумм ставок, служащих условием участия в азартных играх, проводимых в букмекерской конторе и тотализаторе. При этом указанные в данной статье суммы выигрышей подлежат налогообложению у источника выплаты, то есть обязанность по уплате налога с сумм таких выигрышей возложена на организатора азартных игр, признаваемого таким образом налоговым агентом.

Налоговая база при этом определяется организатором азартных игр на дату получения дохода (выплаты выигрыша) исходя из суммы выигрыша, полученного налогоплательщиком, за вычетом суммы соответствующей выигрышной ставки, сделанной налогоплательщиком у данного организатора азартных игр.

Выигрыш — это денежные средства или иное имущество, в том числе имущественные права, подлежащие выплате или передаче участнику азартной игры при наступлении результата азартной игры, предусмотренного правилами, установленными организатором азартной игры (п. 4 ст. 4 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. N 244-ФЗ «О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон N 244-ФЗ)).

Организатором азартной игры является юридическое лицо, осуществляющее деятельность по организации и проведению азартных игр (п. 5 ст. 4 Закона N 244-ФЗ).

 

Статья 214.8. Истребование документов, связанных с исчислением и уплатой налога при выплате доходов по государственным ценным бумагам, муниципальным ценным бумагам, а также по эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц

 

Комментарий к статье 214.8

 

Федеральным законом от 2 ноября 2013 г. N 306-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса РФ была дополнена ст. 214.8. Статья 214.8 Налогового кодекса РФ определяет порядок истребования документов, связанных с исчислением и уплатой НДФЛ при выплате доходов по государственным ценным бумагам, муниципальным ценным бумагам, а также по эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц.

Пункт 1 ст. 214.8 Налогового кодекса РФ устанавливает перечень документов, которые при проведении камеральной и (или) выездной налоговой проверок налоговые органы имеют право запрашивать при проверке правильности исчисления и уплаты НДФЛ налоговым агентом в соответствии со ст. 214.6 Налогового кодекса РФ.

Так, согласно п. 1 ст. 214.8 Налогового кодекса РФ к документам, которые налоговые органы вправе запрашивать при проведении камеральной и (или) выездной налоговой проверок, связанных с проверками правильности исчисления и уплаты НДФЛ налоговым агентом в соответствии со ст. 214.6 Налогового кодекса РФ, относятся:

1) копии документов, удостоверяющих личность физического лица, осуществлявшего на дату, определенную решением российской организации о выплате дохода по ценным бумагам, права по ценным бумагам российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении акций этой российской организации);

2) копии документов, удостоверяющих личность физического лица, в чьих интересах доверительный управляющий осуществлял на дату, определенную решением российской организации о выплате дохода по ценным бумагам, права по ценным бумагам такой российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении акций российской организации);

3) копии и оригиналы документов, подтверждающих осуществление физическим лицом на дату, определенную решением российской организации о выплате дохода по ценным бумагам, прав по ценным бумагам такой российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении акций российской организации), а также документы, подтверждающие налоговое резидентство такого лица;

4) копии и оригиналы документов, подтверждающих осуществление доверительным управляющим на дату, определенную решением российской организации о выплате дохода по ценным бумагам, прав по ценным бумагам такой российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении акций российской организации) в интересах физического лица, а также документы, подтверждающие налоговое резидентство такого лица;

5) иные документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налога, в том числе документы, подтверждающие достоверность информации, представленной иностранными организациями, действующими в интересах третьих лиц.

При этом список, указанный в ст. 214.8 Налогового кодекса РФ, является открытым, то есть при проверке дополнительно могут быть запрошены документы, подтверждающие право налогоплательщика на применение соответствующих налоговых ставок и льгот, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения. Закрытый перечень документов, которые могут быть запрошены налоговыми органами, не определен (Письмо Минфина России от 9 января 2014 г. N 03-08-05/82).

Требование о представлении вышеуказанных документов направляется налоговому агенту, который осуществил исчисление, удержание и уплату соответствующего налога, в порядке, предусмотренном ст. 93 Налогового кодекса РФ. В случае отсутствия истребуемых информации и (или) документов налоговый агент направляет иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц, которым была осуществлена выплата дохода по ценным бумагам российских организаций, запрос о представлении таких документов.

Документы, истребованные в соответствии со ст. 214.8 Налогового кодекса РФ, подлежат представлению в налоговый орган не позднее 3 месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего требования.

Срок представления документов, истребованных в соответствии со ст. 214.8 Налогового кодекса РФ, может быть продлен решением налогового органа, но не более чем на 3 месяца.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code