Статья 170. Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)

Комментарий к статье 170 Налогового кодекса РФ

 

Комментируемая ст. 170 Налогового кодекса РФ предусматривает порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 1 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

В п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ приведен исчерпывающий перечень случаев, когда суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), не подлежат вычету и возмещению, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Это:

1) операции по производству и реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) операции по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) операции, освобожденные от НДС по ст. 145 Налогового кодекса РФ;

4) операции, не признаваемые реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ (за исключением передачи имущества, нематериальных активов, имущественных прав в виде вклада в уставный капитал другого общества);

5) операции, которые в дальнейшем реализуются банками до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию.

 

Восстановление НДС

 

Пункт 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ гласит, что суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению в следующих случаях:

1) при передаче имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов, а также передачи недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций».

При этом восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению, в данном случае не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации (в том числе участника договора инвестиционного товарищества — управляющего товарища) в порядке, установленном настоящей главой. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав;

2) дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 настоящей статьи, за исключением операций, предусмотренных пп. 9.1 и 9.2 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ; операции, предусмотренной пп. 1 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ; выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации российскими авиационными предприятиями в рамках миротворческой деятельности и осуществления международного сотрудничества в разрешении международных проблем гуманитарного характера в рамках Организации Объединенных Наций (в отношении воздушных судов, двигателей и запасных частей к ним); передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц; передачи имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Восстановить надо ту сумму НДС, которая ранее была принята к вычету. Однако в отношении основных средств и нематериальных активов восстанавливается налог, пропорциональный их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Восстановленный НДС учитывается в составе прочих расходов, которые уменьшают доход при расчете налога на прибыль. Налог восстанавливают в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, не облагаемых НДС;

3) при переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения, на уплату единого налога на вмененный доход, а также (с 1 января 2015 г.) на специальный налоговый режим в виде патентной системы налогообложения, суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Восстанавливать НДС надо и при передаче имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

При этом восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

4) в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий);

5) при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Восстановить нужно налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Стоит отметить, что восстановление производится в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

6) обратим внимание, что с 1 января 2015 г. положения пп. 5 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ утратили силу (пп. 5 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ утрачивают силу в редакции Федерального закона от 24 ноября 2014 г. N 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»).

Ими было предусмотрено, что подлежат восстановлению суммы НДС в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

Восстановлению подлежали суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг);

7) в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.

 

Раздельный учет

 

Порядок ведения раздельного учета изложен в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с ним суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

В то же время согласно абз. 7 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ налогоплательщикам, осуществляющим операции, как подлежащие, так и не подлежащие налогообложению налогом на добавленную стоимость, предоставлено право не вести раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг).

При этом суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг) в указанных налоговых периодах, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Поскольку порядок определения совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав Налоговым кодексом РФ не установлен, указанные расходы следует определять на основании данных бухгалтерского учета (Письмо Минфина России от 29 мая 2014 г. N 03-07-11/25771).

Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» ПБУ 10/99 (далее — ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Пунктом 7 ПБУ 10/99 установлено, что расходы по обычным видам деятельности формируют: расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов; расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

Учитывая изложенное, в случае если в налоговом периоде доля указанных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, то раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость может не производиться (Письмо Минфина России от 30 мая 2011 г. N 03-07-11/149).

Особенности определения пропорции установлены в п. 4.1 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 4.1 ст. 170 Налогового кодекса РФ установлено, что пропорция, указанная в абз. 4 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период. При этом определение пропорции осуществляется с учетом следующих особенностей:

1) по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала, налогоплательщик вправе определять пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных за месяц товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

2) в целях расчета пропорции в отношении финансовых инструментов срочных сделок в качестве стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период:

стоимость финансовых инструментов срочных сделок, предполагающих поставку базисного актива, определяемая по правилам, установленным ст. 154 Налогового кодекса РФ, при условии отгрузки (передачи) базисного актива соответствующих финансовых инструментов срочных сделок в налоговом периоде (месяце);

сумма чистого дохода, полученного налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце) по финансовым инструментам срочных сделок в результате исполнения (прекращения) обязательств, не связанных с реализацией базисного актива (в том числе полученные суммы вариационной маржи и премий по контракту), включая суммы денежных средств, которые должны быть получены по таким обязательствам в будущих налоговых периодах, если дата определения (возникновения) соответствующего права требования по финансовым инструментам срочных сделок имела место в текущем налоговом периоде (месяце).

При этом суммой чистого дохода признается разница между всеми полученными доходами, не связанными с реализацией базисного актива (в том числе полученные суммы вариационной маржи и премий по контракту), по всем финансовым инструментам срочных сделок и всеми произведенными расходами, не связанными с реализацией базисного актива (в том числе уплаченные суммы вариационной маржи и премий по контракту), по всем финансовым инструментам срочных сделок при условии, что такая разница является положительной. Если такая разница является отрицательной, то она не учитывается при расчете пропорции в соответствии с настоящим абзацем;

3) клиринговая организация при расчете пропорции не учитывает сделки с ценными бумагами, финансовыми инструментами срочных сделок, иные сделки, по которым такая клиринговая организация является стороной в целях осуществления их клиринга, а также сделки, совершаемые клиринговой организацией в целях обеспечения исполнения обязательств участников клиринга;

4) при определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами и по сделкам РЕПО, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце);

5) при определении стоимости ценных бумаг, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения:

учитывается сумма дохода от такой реализации, определяемая как совокупная разница между ценой реализованных ценных бумаг, определяемой с учетом положений ст. 280 Налогового кодекса РФ, и расходами на приобретение и (или) реализацию этих ценных бумаг, определяемыми с учетом положений ст. 280 Налогового кодекса РФ, при условии, что такая разница является положительной. Если указанная разница является отрицательной, то она не учитывается при определении суммы чистого дохода;

не учитываются операции по погашению депозитарных расписок при получении представляемых ценных бумаг и операции по передаче представляемых ценных бумаг при размещении депозитарных расписок, удостоверяющих права на представляемые ценные бумаги.

 

Статья 171. Налоговые вычеты

 

Комментарий к статье 171

 

Комментируемая ст. 171 Налогового кодекса РФ посвящена налоговым вычетам по НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные ст. 171 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты.

Чтобы принять НДС к вычету, нужно выполнить ряд условий. Товары (работы, услуги) должны быть оприходованы или приняты к учету и использоваться в деятельности, облагаемой НДС. Кроме того, нужен правильно оформленный счет-фактура с выделенной суммой налога.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику:

а) при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации;

б) либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Вычетам подлежит и налог, уплаченный налоговыми агентами, которым пришлось удержать, а затем перечислить в бюджет НДС. Кроме того, вычетом вправе воспользоваться не только покупатели, но и продавцы. Например, при возврате им товара (в том числе в течение действия гарантийного срока). Для них сумма вычета — тот налог, который они уплатили при отгрузке товара покупателю. То же самое касается налога, уплаченного при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа заказчика от этих работ (услуг). При этом вычет возможен только после отражения в учете записей по корректировке в связи с возвратом или отказом от товаров (работ, услуг). Но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Согласно п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налоговыми агентами при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ такие вычеты производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет сумм налога на добавленную стоимость, после принятия на учет работ (услуг).

Таким образом, российская организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента налог на добавленную стоимость, имеет право на вычет этого налога в указанном порядке в том налоговом периоде, в котором фактически произведена его уплата в бюджет, при условии, что приобретенные работы (услуги) приняты к учету.

В соответствии с п. 5 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.

Согласно п. 4 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

На основании п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.

Согласно п. п. 1 и 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты указанных сумм налога на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с абз. 4 п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ, подлежат восстановлению в случаях и порядке, предусмотренных ст. 171.1 Налогового кодекса РФ.

Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (проезд к месту служебной командировки и обратно, включая пользование в поездах постельными принадлежностями, а также наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Об этом сказано в п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ.

В абз. 2 п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ также было предусмотрено, что в случае, если в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ расходы организации при исчислении налога на прибыль принимаются для целей налогообложения этим налогом по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Однако отметим, что с 1 января 2015 г. абз. 2 п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ утратил силу (абз. 2 п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 24 ноября 2014 г. N 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»).

 

Статья 171.1. Восстановление сумм налога, принятых к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств

 

Комментарий к статье 171.1

 

Федеральный закон от 24 ноября 2014 г. N 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» дополнил гл. 21 Налогового кодекса РФ новой статьей — ст. 171.1 Налогового кодекса РФ, которая посвящена порядку восстановления сумм НДС, принятых к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств.

Начало действия ст. 171.1 Налогового кодекса РФ — 1 января 2015 г. В порядке, предусмотренном ст. 171.1 Налогового кодекса РФ, подлежат восстановлению суммы НДС, ранее принятые налогоплательщиком к вычету в отношении:

а) приобретенных объектов основных средств;

б) или построенных объектов основных средств.

Положения ст. 171.1 Налогового кодекса РФ в отношении восстановления сумм налога применяются к суммам НДС, предъявленным налогоплательщику (либо уплаченным или исчисленным налогоплательщиком) и принятым им к вычету при осуществлении следующих операций:

1) проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости, учитываемых как объекты основных средств;

2) приобретении недвижимого имущества (за исключением космических объектов);

3) приобретении на территории Российской Федерации или ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, морских судов, судов внутреннего плавания, судов смешанного (река — море) плавания, воздушных судов и двигателей к ним;

4) приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ;

5) выполнении налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В соответствии с п. 3 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ восстановление сумм налога, принятых налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, производится в случае, если такие объекты основных средств в дальнейшем используются этим налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, за исключением объектов основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у такого налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

В соответствии с п. 4 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан отражать восстановленную сумму НДС в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из 10 лет начиная с года, в котором наступил момент, предусмотренный в п. 4 ст. 259 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет в соответствии с п. 4 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ, производится исходя из 1/10 суммы НДС, принятой к вычету, в соответствующей доле.

Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за соответствующий календарный год.

При этом сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ в случае, если проведена модернизация (реконструкция) объектов основных средств (в том числе после истечения срока, указанного в п. 3 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ), приводящая к изменению их первоначальной стоимости, суммы НДС по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), принятые налогоплательщиком к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты основных средств в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

В данном случае налогоплательщик обязан отражать восстановленную сумму налога по окончании каждого календарного года в течение 10 лет начиная с года, в котором на основании п. 4 ст. 259 Налогового кодекса РФ производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта основных средств, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из 10 лет.

В соответствии с п. 7 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет в соответствии с п. 6 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ, производится исходя из 1/10 суммы НДС, принятой к вычету по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), в соответствующей доле.

Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.

При этом сумма НДС, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 8 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ в случае, если до истечения срока, указанного в п. 3 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ, модернизируемый (реконструируемый) объект основных средств исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности налогоплательщика 1 год или несколько полных календарных лет, за эти годы восстановление сумм налога, принятых к вычету, не производится.

При этом начиная с года, в котором на основании п. 4 ст. 259 Налогового кодекса РФ производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта основных средств, налогоплательщик обязан отражать восстановленную сумму налога в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из оставшихся до окончания десятилетнего срока, указанного в п. 4 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 9 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет в соответствии с п. 8 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ, производится исходя из суммы налога, исчисленной как поделенная на количество лет, оставшихся до окончания десятилетнего срока, указанного в п. 4 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ, разница между суммой НДС, указанной в п. 2 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ, принятой налогоплательщиком к вычету, и суммой НДС, полученной в результате сложения 1/10 суммы НДС, указанной в п. 5 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ, за годы, предшествующие полному календарному году, в котором по модернизируемому (реконструируемому) объекту основных средств начисление амортизации не производится и объект основных средств не используется в деятельности налогоплательщика, в соответствующей доле.

Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. При этом сумма НДС, подлежащая восстановлению, в стоимость этого имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 Налогового кодекса РФ.

При этом расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), осуществляется в порядке, установленном п. п. 6 и 7 ст. 171.1 Налогового кодекса РФ.

 

Статья 172. Порядок применения налоговых вычетов

 

Комментарий к статье 172

 

Комментируемая ст. 172 Налогового кодекса РФ посвящена порядку применения налоговых вычетов по НДС.

Налоговые вычеты представляют собой уменьшение суммы налога, исчисленной по налогооблагаемым операциям, на суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг) или уплаченные налогоплательщиками по иным основаниям (с авансов, штрафов и т.д.).

Налоговые вычеты у покупателя товаров (работ, услуг), а также имущественных прав возникают в двух случаях:

1) при перечислении аванса (предварительной оплаты).

Согласно п. 12 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы предварительной оплаты (аванса) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. В этом случае согласно нормам ст. 168 Налогового кодекса РФ, продавец товаров (работ, услуг) не позднее пяти календарных дней со дня получения аванса выставляет счета-фактуры. Налоговые ставки при этом должны соответствовать 18/118 или 10/110.

Для того чтобы воспользоваться правом на применение налоговых вычетов по суммам предварительной оплаты, необходимо наличие следующих документов:

надлежаще оформленных счетов-фактур, выставленных продавцом при получении аванса (предоплаты);

подтверждающих факт оплаты документов (платежных поручений);

условия в договоре, что расчеты будут производиться с предварительной оплатой.

В случае невыполнения одного из перечисленных условий, воспользоваться налоговым вычетом при перечислении предварительной оплаты налогоплательщик не имеет права. После того как товар будет передан покупателю и полностью оприходован согласно нормам ст. 170 Налогового кодекса РФ, ранее возмещенные суммы налога, исчисленные с сумм перечисленных авансов, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Восстановление сумм налога с аванса производится покупателем в том налоговом периоде, в котором эти же суммы налога по оприходованным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету.

Восстановление сумм налога с аванса также происходит в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в момент осуществления предварительной оплаты;

2) при оприходовании товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Воспользоваться налоговым вычетом можно только по тем товарам (работам, услугам), которые были приобретены для последующей перепродажи или для осуществления операций, облагаемых НДС. Данная норма установлена п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ. Даже если товар приобретается для осуществления операций, облагаемых НДС, этого недостаточно, чтобы получить налоговый вычет. Согласно п. 2 ст. 171 и п. п. 1 — 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ для получения налогового вычета необходимо выполнить установленные требования.

  1. Должен быть доказан факт предъявления НДС. К подтверждающим документам можно отнести договор либо иные документы, на основании которых сумма НДС подлежит уплате. В зависимости от условий поставки товара выделяют несколько условий использования налогового вычета.

Если товар (работы, услуги) приобретался на территории РФ путем осуществления денежных расчетов, суммы налога подлежат вычету, если они были предъявлены налогоплательщику. Данный способ расчетов является самым распространенным. Подтвердить факт предъявления НДС можно большим количеством документов: счетом-фактурой, актом приемки, счетами, актами сверки и т.д. Стоит отметить, что наличие счета-фактуры является самостоятельным условием принятия НДС к вычету. В случае когда счета-фактуры предъявляются с какими-либо ошибками, при рассмотрении спора о наличии НДС в цене будут учитываться иные перечисленные документы.

Если товар ввозился на таможенную территорию РФ в таможенном режиме, то подтвердить факт предъявления НДС можно только в том случае, если сумма НДС уплачена при ввозе, при этом сам факт уплаты для целей возмещения НДС не имеет значения. Это — условие принятия НДС к вычету только в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории или при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления.

  1. Обязательным условием для возмещения сумм НДС является наличие счетов-фактур. В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав. Данное требование не распространяется на такие случаи, когда иное не предусмотрено законодательством. Так, например, наличие счетов-фактур не обязательно при удержании налога налоговыми агентами и т.д. Таким образом, только при фактическом наличии счетов-фактур сумма НДС может быть принята к вычету.

Обратите внимание, что Письмом от 21 октября 2013 г. N ММВ-20-3/96@ ФНС России выпустила разработанную на основе счета-фактуры форму универсального передаточного документа (далее — УПД).

Данная форма может быть использована хозяйствующими субъектами для оформления наиболее распространенных фактов хозяйственной жизни, в том числе для оформления сдачи-приемки услуг. Применение формы УПД носит рекомендательный характер. Неприменение данной формы для оформления фактов хозяйственной жизни не может быть основанием для отказа в учете этих фактов хозяйственной жизни в целях налогообложения.

ФНС России в Письме от 21 октября 2013 г. N ММВ-20-3/96@ указала, что заполнение всех реквизитов УПД, установленных в качестве обязательных для первичных документов ст. 9 Закона N 402-ФЗ и для счетов-фактур — ст. 169 Налогового кодекса РФ, позволяет использовать его одновременно и в целях исчисления налога на прибыль и расчетов с бюджетом по НДС.

  1. Деятельность, для которой приобретается товар (работы, услуги), должна являться налогооблагаемой. В данном случае речь идет о следующих операциях:

производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализация которых влечет уплату НДС, в том числе при безвозмездной передаче;

передаче на территории РФ товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

перепродаже приобретенных товаров (работ, услуг), подлежащая налогообложению.

  1. Приобретаемые товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет с соответствующим оформлением первичной документации. В связи с этим согласно абз. 2 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные либо фактически уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов. При этом вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств, в том числе оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, в том числе оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

Стоит отметить, что право на вычет возникает только при наличии всех четырех условий.

Обратим внимание, что с 1 января 2015 г. ст. 172 Налогового кодекса РФ была дополнена новым пунктом — п. 1.1 ст. 172 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 29 ноября 2014 г. N 382-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»).

Согласно положениям нового п. 1.1 ст. 172 Налогового кодекса РФ предусматривается, что налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах 3 лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

При получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав после завершения налогового периода, в котором эти товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до установленного ст. 174 Налогового кодекса РФ срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период покупатель вправе принять к вычету сумму налога в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code