Статья 166. Порядок исчисления налога

Комментарий к статье 166 Налогового кодекса РФ

 

В соответствии с п. 1 ст. 166 Налогового кодекса РФ сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со ст. ст. 154 — 159 и 162 Налогового кодекса РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете — как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 166 Налогового кодекса РФ (п. 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ).

При этом ошибки, допущенные при определении налоговой базы, не влияют на результат исчисления НДС, облагаемого по ставке 0%, так как сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (ст. 154, п. 1 ст. 166 Налогового кодекса РФ).

Произведение налоговой базы на налоговую ставку, равную 0%, не влечет доначисления НДС.

Возмещение НДС является лишь следствием установленного ст. ст. 171, 172 и 176 порядка применения налоговых вычетов.

Следовательно, при отсутствии каких-либо претензий со стороны инспекции к обществу в отношении документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, оснований для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость не имеется.

Данный вывод сформулирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 марта 2011 г. N 13995/10. На это указала ФНС России в п. 11 Письма ФНС России от 12 августа 2011 г. N СА-4-7/13193@ «О направлении обзора постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам».

Общая сумма НДС при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 166 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 166 Налогового кодекса РФ).

Общая сумма НДС не исчисляется налогоплательщиками — иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Сумма налога при этом исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 166 Налогового кодекса РФ (п. 3 ст. 166 Налогового кодекса РФ).

Общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 — 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 Налогового кодекса РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено гл. 21 Налогового кодекса РФ.

Общая сумма налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 160 Налогового кодекса РФ.

В п. 7 ст. 166 Налогового кодекса РФ законодатель предусмотрел возможность исчисления расчетным путем НДС, причитающегося к уплате по операциям, подлежащим налогообложению у налогоплательщика. При этом поскольку сумма налоговых вычетов не влияет на определение налоговой базы по НДС, то положение п. 7 ст. 166 Налогового кодекса РФ в отношении налоговых вычетов не применимо (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 августа 2013 г. по делу N А81-3680/2012, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 5 мая 2014 г. N Ф03-1083/2014).

 

Статья 167. Момент определения налоговой базы

 

Комментарий к статье 167

 

Комментируемая ст. 167 Налогового кодекса РФ посвящена моменту определения налоговой базы по НДС.

Моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 — 11, 13 — 15 ст. 167 Налогового кодекса РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, при реализации работ, услуг моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость следует считать наиболее раннюю из дат: дату передачи права собственности на данные работы, услуги, указанную в документе, подтверждающем передачу права собственности, или день их оплаты (частичной оплаты). При этом на основании п. 14 ст. 167 Налогового кодекса РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты выполнения работ, оказания услуг, на день выполнения работ, оказания услуг в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (Письмо Минфина России от 1 сентября 2014 г. N 03-03-06/1/43640).

При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной деятельности подлежит оформлению первичными учетными документами. Частью 2 данной статьи установлен перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов. Так, обязательными реквизитами являются в том числе дата составления документа, а также содержание факта хозяйственной деятельности.

Таким образом, датой отгрузки (передачи) товаров в целях НДС признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика), перевозчика для доставки покупателю.

Пунктом 3 ст. 167 Налогового кодекса РФ установлено, что в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях НДС приравнивается к его отгрузке, за исключением случая, предусмотренного п. 16 ст. 167 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 16 ст. 167 Налогового кодекса РФ при реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях гл. 21 Налогового кодекса РФ признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

Указанный пункт был введен в ст. 167 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 20 апреля 2014 г. N 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» и изложен в редакции Федерального закона от 21 июля 2014 г. N 238-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям».

Отметим, что до внесения вышеуказанных разъяснений Минфин России указывал, что при реализации объекта недвижимости моментом определения налоговой базы по НДС следует считать наиболее раннюю из дат: дату передачи права собственности на данный объект недвижимости, указанную в документе, подтверждающем передачу права собственности, или день его оплаты (частичной оплаты). При этом на основании п. 14 ст. 167 Налогового кодекса РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты), на дату передачи права собственности на объект недвижимости также возникает момент определения налоговой базы (Письмо Минфина России от 28 апреля 2014 г. N 03-07-11/19917).

Поступление предоплаты признается моментом возникновения налоговой базы наряду с днем отгрузки. На это указано в пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ. Однако согласно п. 13 ст. 167 Налогового кодекса РФ в случае получения налогоплательщиком — изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, налогоплательщик — изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг). Однако для этого надо организовать раздельный учет осуществляемых операций и сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций. Перечень товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, и по которым не требуется начислять НДС в момент получения предоплаты, утверждается Правительством РФ.

Получив предоплату, налогоплательщик — изготовитель товаров (работ, услуг) с производственным циклом, превышающим шесть месяцев, должен представить в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией:

— контракт с покупателем (копию такого контракта, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера);

— документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.

Начисление НДС в момент поступления предоплаты не освобождает налогоплательщика от обязанности начислить данный налог в момент отгрузки товаров (передачи работ, услуг или имущественных прав). Это требование п. 14 ст. 167 Налогового кодекса РФ.

 

Статья 168. Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю

 

Комментарий к статье 168

 

В соответствии с п. 1 ст. 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в п. п. 4 и 5 ст. 161 Налогового кодекса РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к уплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС.

В случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму НДС, исчисленную в порядке, установленном п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 5 ст. 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, освобожденными в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика, счета-фактуры составляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». Если же такой налогоплательщик, уступив просьбе покупателя, выделит в счете-фактуре НДС, этот налог придется перечислить в бюджет. Этого требует п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ.

Если организация в такой ситуации откажется от уплаты НДС, ей грозит штраф. Согласно ст. 122 Налогового кодекса РФ налогоплательщик за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога будет оштрафован в размере 20% от неуплаченных сумм налога. А если нарушение совершено умышленно, штраф составит 40% от неуплаченных сумм налога.

ФНС России обратила внимание, что в силу положений п. п. 6 и 7 ст. 168 и п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ возникает вопрос о необходимости уплаты в бюджет НДС на том основании, что налогоплательщик при осуществлении деятельности сам определял соответствующую сумму налога расчетным путем, получал ее от покупателей в составе цены за товары и отражал ее в налоговой декларации.

В связи с указанным ФНС России разъяснила, что п. 6 ст. 168 Налогового кодекса РФ предписывает включать в цену (тариф) товара (работы, услуги) при его реализации населению сумму НДС, не выделяя эту сумму на выставляемых ярлыках, ценниках, а также в чеках и в других документах, выдаваемых покупателю, а п. 7 ст. 168 Налогового кодекса РФ приравнивает выдачу покупателю кассового чека или иного документа установленной формы при реализации товаров за наличный расчет населению к исполнению общих требований по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур, предусматривающих выделение в счете-фактуре отдельной строкой соответствующей суммы налога (Информация ФНС России «О разъяснении актуальных вопросов по НДС, возникающих при рассмотрении жалоб налогоплательщиков», текст которой приведен в соответствии с публикацией на сайте http://www.nalog.ru по состоянию на 18 августа 2014 г.).

Таким образом, согласно мнению ФНС России розничные продавцы считаются выполнившими предъявляемые к плательщикам НДС требования по выставлению счета-фактуры даже без выделения суммы данного налога в цене товара, а потому вправе претендовать на налоговые вычеты, которые компенсируют включение соответствующих сумм налога в цену поставленного им товара, в дальнейшем реализуемого непосредственно населению.

При этом предписания ст. 168 Налогового кодекса РФ, в том числе ее п. п. 6 и 7, адресованы именно плательщикам НДС и не содержат оговорок о возможности их распространения на лиц и на операции, которые от уплаты этого налога освобождены в силу закона.

Пункты 6 и 7 ст. 168 Налогового кодекса РФ не дают оснований для вывода о том, что приравненная для целей обложения налогом на добавленную стоимость к выставлению счетов-фактур выдача покупателям кассовых чеков (иных документов установленной формы) при розничной реализации товаров (работ, услуг) обязывает продавца таких товаров (работ, услуг) как плательщика единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности исчислять и уплачивать НДС.

Плательщики ЕНВД не признаются по общему правилу плательщиками НДС. Вместе с тем п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ возлагает обязанность по уплате налога на добавленную стоимость на лиц, не являющихся его плательщиками, или на плательщиков данного налога, освобожденных от исполнения обязанностей, связанных с его исчислением и уплатой, при условии выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы данного налога.

Как следует из позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 3 июня 2014 г. N 17-П, положения п. п. 6 и 7 ст. 168 Налогового кодекса РФ и п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ не должны пониматься в правоприменительной практике как допускающие признание лица, которое не является плательщиком НДС в силу абз. 3 п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ и не выставляет покупателям счета-фактуры с выделенной в них суммой НДС, обязанным уплатить этот налог в бюджет только на том основании, что такое лицо, полагая необходимым использование общей системы налогообложения, указывало его в своей налоговой декларации, исчисляя при розничной реализации товаров (работ, услуг) сумму налога расчетным путем.

По результатам рассмотрения жалоб налогоплательщиков с учетом конкретных фактических обстоятельств и складывающейся судебной практики делается вывод, что реализация товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам с учетом налога на добавленную стоимость в результате неправильного применения налогоплательщиком общей системы налогообложения не порождает у них налогового обязательства перед государством и не влечет изъятия суммы налога в доход бюджета.

Одновременно, по мнению ФНС России, следует учитывать, что налоговое законодательство допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики, применения налоговых льгот или отказа от них, однако указанная диспозитивность не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Такой подход при рассмотрении жалоб налогоплательщиков обусловлен разъяснениями, отраженными в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 3 июня 2014 г. N 17-П.

 

Статья 169. Счет-фактура

 

Комментарий к статье 169

 

Комментируемая ст. 169 Налогового кодекса РФ посвящена счетам-фактурам.

На основании п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету.

Счет-фактура является основным документом, дающим право не только на уплату НДС, но и право на его возмещение, поэтому следует более внимательно подойти с вопросом правильности ее оформления. Форма счета-фактуры утверждена Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Постановление Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1173).

При этом на основании положений п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ срок, в течение которого организация может воспользоваться правом на вычет сумм налога, составляет 3 года после окончания соответствующего налогового периода, в котором у организации возникло право на вычет налога (Письмо Минфина России от 4 марта 2013 г. N 03-07-11/6418).

В соответствии с п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж:

1) при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ (за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса РФ, а также операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, по письменному согласию сторон сделки на несоставление налогоплательщиком счетов-фактур). При этом обратим внимание на редакционную правку данного положения, внесенную Федеральным законом от 29 ноября 2014 г. N 382-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которой с 1 января 2015 г. слова «на несоставление налогоплательщиком счетов-фактур)» заменяются словами «счета-фактуры не составляются»;

2) в иных случаях, определенных в установленном порядке.

Отметим, что в вышеизложенной редакции п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ начал действовать с 1 октября 2014 г. В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 21 июля 2014 г. N 238-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям» п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ стал предусматривать, что начиная с 1 октября 2014 г. по письменному согласию сторон сделки на несоставление счетов-фактур налогоплательщики могут не составлять счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) лицам, не являющимся плательщиками НДС либо освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика.

В связи с этим Минфин России обратил внимание, что п. 1 разд. II Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137, установлено, что продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализаций товаров, выполнении работ, оказании услуг населению).

В случаях несоставления счетов-фактур на основании пп. 1 п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ в книге продаж возможно отражать реквизиты счета-фактуры, составленного продавцом в одном экземпляре, либо первичных учетных документов, подтверждающих совершение фактов хозяйственной жизни (Письмо Минфина России от 9 октября 2014 г. N 03-07-11/50894).

Таким образом, счета-фактуры обязаны составлять следующие лица:

  1. Налогоплательщики по операциям, подлежащим налогообложению. Так, к операциям, подлежащим налогообложению НДС, относятся операции по:

— реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) на возмездной и безвозмездной основе, а также передаче имущественных прав;

— передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не признаются организациями при расчете налога на прибыль;

— выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления;

— ввозу на территорию России (импорту) товаров, за исключением ввоза товаров, перечисленных в ст. 150 Налогового кодекса РФ.

  1. Налогоплательщики в иных случаях, определенных в установленном порядке.

К таким случаям относятся:

а) освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса РФ. При этом исходя из п. 5 ст. 168 Налогового кодекса РФ следует, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, освобожденными в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика, счета-фактуры составляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)»;

б) освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст. 145.1 Налогового кодекса РФ;

в) получение сумм предварительной оплаты (аванса) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав);

г) уменьшение или увеличение продавцом стоимости поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав). В таком случае выставляется корректировочный счет-фактура.

Однако с 1 октября 2014 г. при наличии письменного согласия сторон сделки о том, что счета-фактуры не составляются, при реализации (товаров, работ, услуг, имущественных прав) лицам, не являющимся плательщиками НДС либо освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса РФ или в соответствии со ст. 145.1 Налогового кодекса РФ, счета-фактуры составлять не нужно (пп. 1 п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ, пп. «а» п. 3 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 21 июля 2014 г. N 238-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям»).

Также к случаям, когда не нужно выставлять счета-фактуры относятся случаи:

а) осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобождению от обложения) НДС на основании ст. 149 Налогового кодекса РФ;

б) осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) лицам, которые не являются плательщиками НДС, например организациям и индивидуальным предпринимателям, применяющим специальные режимы налогообложения в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН, ПСН. Однако при этом между контрагентами должно быть письменное соглашение о том, что счета-фактуры не составляются (например, в виде соответствующего условия в договоре);

в) продажи товаров (работ, услуг) физическим лицам. В соответствии с п. 7 ст. 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные п. п. 3 и 4 данной статьи Налогового кодекса РФ, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

В таком случае налогоплательщик освобождается от обязанности выставления счетов-фактур при соблюдении одновременно следующих условий:

1) покупатель — физическое лицо осуществляет оплату товаров (работ, услуг) наличными средствами;

2) продавец выдает покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Однако, учитывая, что физические лица не являются налогоплательщиками НДС и этот налог к вычету не принимают, счета-фактуры по услугам, оплаченным физическими лицами в безналичном порядке, Минфин России все-таки считает возможным в таком случае выписывать в одном экземпляре. Это нужно для учета данных услуг продавцом по итогам налогового периода. При этом в случае отсутствия у продавца информации о физических лицах в соответствующих строках счета-фактуры проставляются прочерки (Письмо Минфина России от 1 апреля 2014 г. N 03-07-09/14382).

Отметим, что выставлять счета-фактуры в ряде случаев должны и налоговые агенты.

Так, обязанность выставить и зарегистрировать в книге продаж счет-фактуру распространяется на налоговых агентов, при:

а) реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (за исключением реализации, предусмотренной п. 4.1 ст. 161 Налогового кодекса РФ), бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству. В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества (п. 4 ст. 161 Налогового кодекса РФ);

б) реализации товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг на территории Российской Федерации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Налоговыми агентами в таком случае признаются состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами (п. 5 ст. 161 Налогового кодекса РФ).

Отметим, что налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в п. п. 4 и 5 ст. 161 Налогового кодекса РФ, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям (абз. 2 п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ).

В иных случаях, указанных в ст. 161 Налогового кодекса РФ, налоговые агенты выставлять счета-фактуры не должны, но при этом у них остается обязанность по их составлению. В таком случае при наличии правильно оформленного счета-фактуры налоговые агенты смогут по ним принять НДС к вычету. Указанное возможно при:

а) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных иностранных лиц;

б) предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества;

в) реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Также обратим внимание, что согласно пп. 1 п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ с 2014 г. налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ, за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) этим налогом в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса РФ.

То есть обязанность налогоплательщика составлять счета-фактуры при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС, с 1 января 2014 г. отменена.

На основании п. 2 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики.

Учитывая изложенное, Минфин России пришел к выводу, что с 1 января 2014 г. налоговые агенты имеют право не составлять счета-фактуры в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса РФ (Письмо Минфина России от 19 марта 2014 г. N 03-07-09/11822).

В соответствии с п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны:

1) порядковый номер и дата составления счета-фактуры.

Также и исходя из пп. «а» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее — Правила заполнения счета-фактуры), утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137, следует, что в строке 1 счета-фактуры указываются порядковый номер и дата составления счета-фактуры.

При этом ежедневная нумерация счетов-фактур с первого порядкового номера Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137 не предусмотрена (Письмо Минфина России от 11 октября 2013 г. N 03-07-09/42466).

В порядковых номерах счетов-фактур, выставляемых организацией, разделительный знак не ставится, за исключением случаев, когда организация осуществляет реализацию товаров (работ, услуг) через обособленные подразделения, является участником товарищества или доверительным управляющим, исполняющим обязанности налогоплательщиков НДС.

В случае если организация реализует товары (работы, услуги), имущественные права через обособленные подразделения, при составлении такими обособленными подразделениями счетов-фактур порядковый номер счета-фактуры через разделительный знак «/» (разделительную черту) дополняется цифровым индексом обособленного подразделения, установленным организацией в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

В случае если реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав осуществляет участник товарищества или доверительный управляющий, исполняющий обязанности налогоплательщика налога на добавленную стоимость, при составлении этим участником товарищества или доверительным управляющим счетов-фактур порядковый номер счета-фактуры через разделительный знак «/» (разделительную черту) дополняется утвержденным участником товарищества или доверительным управляющим цифровым индексом, обозначающим совершение операции в соответствии с конкретным договором простого товарищества или доверительного управления имуществом.

При составлении комитентом (принципалом) счета-фактуры, выставляемого комиссионеру (агенту), реализующему товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, а также при составлении в указанном случае комиссионером (агентом) счета-фактуры, выставляемого покупателю, указывается дата выписки счета-фактуры комиссионером (агентом). При составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, указывается дата счета-фактуры, выставляемого продавцом комиссионеру (агенту). Порядковые номера таких счетов-фактур указываются каждым налогоплательщиком в соответствии с их индивидуальной хронологией составления счетов-фактур;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.

В том случае, если при продаже (отпуске) товарно-материальных ценностей продавец применяет унифицированную форму товарной накладной N ТОРГ-12, необходимо учитывать, что данная форма содержит такой реквизит, как организация-грузоотправитель, при заполнении которого указываются данные об этом лице. Принимая во внимание, что счет-фактура составляется на основании первичного учетного документа, а также учитывая в товарной накладной N ТОРГ-12 данные о грузоотправителе, при заполнении строки 3 «Грузоотправитель и его адрес» счета-фактуры в части наименования грузоотправителя Минфин России рекомендует указывать данные, отраженные об этом лице в соответствующей строке товарной накладной N ТОРГ-12 (Письмо Минфина России от 15 сентября 2014 г. N 03-07-РЗ/46026).

В этом же Письме Минфин России отмечает, что в строке 4 «Грузополучатель и его адрес» счета-фактуры указываются полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес. Учитывая изложенное, при заполнении строки 4 счета-фактуры в части наименования грузополучателя Минфин России рекомендует данные, отраженные об этом лице в соответствующих строках товарной накладной N ТОРГ-12. При этом, учитывая, что в товарной накладной N ТОРГ-12 не конкретизирован адрес грузополучателя, на основании норм, изложенных выше, в строке 4 счета-фактуры по мнению Минфина России следует указывать адрес склада, принадлежащего грузополучателю на праве собственности, по договору аренды либо договору складского хранения, на который поступают приобретенные покупателем товары (Письмо Минфина России от 15 сентября 2014 г. N 03-07-РЗ/46026);

4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Согласно пп. «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры в строке 5 «К платежно-расчетному документу» указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура), в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При составлении счета-фактуры при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав с применением безденежной формы расчетов в этой строке ставится прочерк.

При составлении счета-фактуры налоговым агентом, предусмотренным п. 4 ст. 174 Налогового кодекса РФ, указываются номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении суммы налога в бюджет.

При составлении счета-фактуры налоговым агентом, предусмотренным п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ, указываются номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретаемых услуг и (или) имущества.

При составлении счета-фактуры налоговым агентом, предусмотренным п. 2 ст. 161 Налогового кодекса РФ, приобретающим товары на территории Российской Федерации, указываются номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретаемых товаров.

При составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетных документов о перечислении денежных средств таким комиссионером (агентом) продавцу и комитентом (принципалом) комиссионеру (агенту);

5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания).

Согласно пп. «а» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры в графе 1 счета-фактуры указывается наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, а в случае получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав — наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания). Количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав указывается в графе 3 исходя из принятых единиц измерения (при возможности их указания). При отсутствии показателя ставится прочерк.

Согласно пп. «б», «в» и «г» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры в графах 2 — 4 счета-фактуры указываются соответственно единица измерения, количество (объем) оказанных услуг исходя из принятых единиц измерения и цена (тариф) оказанной услуги за единицу измерения по договору (контракту) при возможности их указания. При отсутствии показателей ставятся прочерки;

7) наименование валюты.

Согласно пп. «м» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры в строке 7 указывается наименование валюты, которая является единой для всех перечисленных в счете-фактуре товаров (работ, услуг), имущественных прав и ее цифровой код в соответствии с Общероссийским классификатором валют, в том числе при безденежных формах расчетов. При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, указываются наименование и код валюты Российской Федерации;

8) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, — с учетом суммы налога.

Согласно пп. «г» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры в графе 4 счета-фактуры указывается цена (тариф) товара (выполненной работы, оказанной услуги), переданного имущественного права за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога на добавленную стоимость, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог на добавленную стоимость, с учетом суммы налога. При отсутствии показателя ставится прочерк;

9) стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога.

Согласно пп. «д» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры в графе 5 указывается стоимость всего количества (объема) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога на добавленную стоимость. В случаях, предусмотренных п. п. 3, 4 и 5.1 ст. 154 Налогового кодекса РФ и п. п. 1 — 4 ст. 155 Налогового кодекса РФ, указывается налоговая база, определенная в порядке, установленном п. п. 3, 4 и 5.1 ст. 154 Налогового кодекса РФ и п. п. 1 — 4 ст. 155 Налогового кодекса РФ;

10) сумма акциза по подакцизным товарам.

Согласно пп. «е» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры в графе 6 указывается сумма акциза по подакцизным товарам. При отсутствии показателя вносится запись «без акциза»;

11) налоговая ставка.

Согласно пп. «ж» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры в графе 7 указывается налоговая ставка. По операциям, указанным в п. 5 ст. 168 Налогового кодекса РФ, вносится запись «без НДС»;

12) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Согласно пп. «з» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры в графе 8 указывается сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав при их реализации, исчисленная исходя из применяемых налоговых ставок, а в случае получения суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав — сумма налога, исчисленная исходя из налоговой ставки, определяемой в соответствии с п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ. В случаях, предусмотренных п. п. 3, 4 и 5.1 ст. 154 Налогового кодекса РФ и п. п. 2 — 4 ст. 155 Налогового кодекса РФ, указывается сумма налога, исчисленная исходя из налоговой ставки, определяемой в соответствии с п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ применительно к налоговой базе, указанной в графе 5 счета-фактуры. По операциям, перечисленным в п. 5 ст. 168 Налогового кодекса РФ, вносится запись «без НДС»;

13) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога.

Согласно пп. «и» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры в графе 9 указывается стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога на добавленную стоимость, а в случае получения суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав — полученная сумма оплаты, частичной оплаты;

14) страна происхождения товара.

Согласно пп. «к» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры в графах 10 и 10а указывается страна происхождения товара (цифровой код и соответствующее ему краткое наименование) в соответствии с Общероссийским классификатором стран мира. Данные графы заполняются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация.

В связи с этим при реализации товаров, произведенных на территории Российской Федерации, в счете-фактуре при заполнении граф 10 и 10а, в которых указывается страна происхождения товаров (цифровой код и соответствующее ему краткое наименование), следует ставить прочерки.

В то же время нормами Правил заполнения счета-фактуры указание в счетах-фактурах дополнительной информации не запрещено. Поэтому отражение в счете-фактуре по товарам, произведенным на территории Российской Федерации, в графе 10 цифрового кода Российской Федерации «643» и в графе 10а краткого наименования страны происхождения товаров «Россия» не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога на добавленную стоимость по такому счету-фактуре (Письмо Минфина России от 10 января 2013 г. N 03-07-13/01-01).

При этом исходя из п. 1 ст. 58 Таможенного кодекса Таможенного союза страной происхождения товаров считается страна, в которой товары были полностью произведены или подвергнуты достаточной обработке (переработке) в соответствии с критериями, установленными таможенным законодательством Таможенного союза. При этом в соответствии с п. 4 Правил определения страны происхождения товаров, являющихся неотъемлемой частью Соглашения между Правительством Российской Федерации, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25 января 2008 г. «О единых правилах определения страны происхождения товаров», товар считается происходящим из данной страны, если в результате осуществления операций по переработке или изготовлению товара произошло изменение классификационного кода товара по Единой товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности на уровне любого из первых четырех знаков.

Учитывая изложенное, по мнению Минфина России при реализации товаров, собранных на территории Российской Федерации из компонентов, как произведенных на территории Российской Федерации, так и приобретенных у поставщиков разных иностранных государств, в счете-фактуре при заполнении граф 10 «Страна происхождения» и 11 «Номер таможенной декларации» следует ставить прочерки (Письмо Минфина России от 13 декабря 2012 г. N 03-07-13/01-57).

Обратим внимание, что Соглашение между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25 января 2008 г. «О единых правилах определения страны происхождения товаров» в дальнейшем утратит силу с даты вступления в силу решения Евразийской экономической комиссии, устанавливающего правила определения происхождения товаров (Договор от 29 мая 2014 г.);

15) номер таможенной декларации.

Согласно пп. «л» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры в графе 11 указывается номер таможенной декларации. Данная графа заполняется в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация.

В отношении порядка заполнения номера таможенной декларации, указываемого в счете-фактуре, ФНС России отмечает, что в соответствии с п. 1 Приказа ГТК России N 543, МНС России N БГ-3-11/240 от 23 июня 2000 г. «О формировании номера грузовой таможенной декларации после выпуска товаров» после выпуска таможенным органом Российской Федерации конкретного товара номером грузовой таможенной декларации (ГТД), в которой заявлены сведения об этом товаре, следует считать регистрационный номер грузовой таможенной декларации, присваиваемый должностным лицом таможенного органа Российской Федерации при ее принятии (из графы 7 ГТД), с указанием через знак дроби «/» порядкового номера товара из графы 32 основного или добавочного листа ГТД либо из списка товаров, если при декларировании вместо добавочных листов использовался список товаров.

Что касается графы 7 ГТД, то ФНС России отмечает, что согласно пп. 1 п. 43 Инструкции о порядке заполнения декларации на товары, утвержденной Решением Комиссии Таможенного союза от 20 мая 2010 г. N 257, номер таможенной декларации указывается не в графе 7 ГТД, а в первой строке графы «А» основного и добавочного листов.

Таким образом, при заполнении показателя графы 11 «Номер таможенной декларации» счета-фактуры следует руководствоваться вышеуказанным порядком (Письмо ФНС России от 30 августа 2013 г. N АС-4-3/15798).

Отметим, что Правилами заполнения счета-фактуры установлены особенности оформления счета-фактуры в случае, если реализация или приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав осуществляется комиссионером (агентом) соответственно двум и более покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени или у двух и более продавцов товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени.

Согласно п. 3 Правил заполнения счета-фактуры стоимостные показатели счета-фактуры, в том числе в графе 8 «Сумма налога, предъявляемая покупателю» указываются в рублях и копейках (долларах США и центах, евро и евроцентах либо в другой валюте).

В соответствии с п. 6 ст. 52 Налогового кодекса РФ сумма налога исчисляется в полных рублях. Сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а сумма налога 50 коп. и более округляется до полного рубля.

При этом Минфин России обратил внимание, что указанной статьей Налогового кодекса РФ регулируется порядок исчисления сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет за налоговый период, которые отражаются в налоговых декларациях. Учитывая изложенное, правило об округлении суммы налога, предусмотренное п. 6 ст. 52 Налогового кодекса РФ, в отношении сумм налога на добавленную стоимость, предъявляемых продавцами покупателям товаров (работ, услуг) и указываемых в счетах-фактурах, не применяется (Письмо ФНС России от 7 апреля 2014 г. N ГД-4-3/6398@ «О направлении Письма Минфина России»).

Отметим, что согласно абз. 2 п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименования товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога на добавленную стоимость, предъявляемую покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Подпунктами 8, 11 и 12 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ предусмотрено указание в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, соответственно стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога; суммы налога, предъявляемой покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемой исходя из применяемых налоговых ставок; стоимости всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога.

Счета-фактуры, в которых неверно (в том числе с арифметическими и техническими ошибками) указаны либо отсутствуют показатели стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) и суммы налога на добавленную стоимость, не могут являться основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость (Письма Минфина России от 18 сентября 2014 г. N 03-07-09/46708, от 30 мая 2013 г. N 03-07-09/19826).

Пунктом 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Таким образом, подпись главного бухгалтера на счетах-фактурах, составленных на бумажном носителе, является обязательной.

При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем либо иным лицом, уполномоченным доверенностью от имени индивидуального предпринимателя, с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя (п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ).

На основании абз. 2 п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронной форме. Счета-фактуры составляются в электронной форме по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у указанных сторон совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком.

При этом наличие между сторонами сделки соглашения об электронном документообороте в части счетов-фактур не препятствует выставлению счетов-фактур на бумажном носителе.

Форматы счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, дополнительных листов книги покупок и книги продаж в электронном виде утверждены Приказом ФНС России от 5 марта 2012 г. N ММВ-7-6/138@.

Счет-фактура, составленный в электронной форме, подписывается усиленной квалифицированной электронной подписью руководителя организации либо иных лиц, уполномоченных на это приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации, индивидуального предпринимателя в соответствии с законодательством Российской Федерации (абз. 2 п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ).

Налогоплательщик вправе заявить к вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении им товаров (работ, услуг), на основании счетов-фактур, выставленных в электронном виде в соответствии с установленным порядком, при выполнении условий, предусмотренных ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ (Письмо ФНС России от 6 февраля 2014 г. N ГД-4-3/1984@).

Корректировочный счет-фактура выставляется продавцом в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Если корректировочный счет-фактура выставляется в случае уменьшения (количества товаров, цены, стоимости), она дает основание для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету. Иными словами, корректировочный счет-фактура может выставляться как в случае увеличения стоимости товаров, так и в случае его уменьшения (отрицательный). Корректировочный счет-фактура выставляется в случае, если были изменены цены или тарифы, а также при уточнении количества отгружаемой продукции. Следует отметить, что ранее такой возможности Налоговым кодексом РФ не представлялось.

Данный документ выставляется в срок не позднее 5 дней, считая со дня составления документов. Порядок оформления и выставления корректировочного счета-фактуры определен в соответствии с положениями абз. 3 п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ и п. 5.2 ст. 169 Налогового кодекса РФ. Обязательные реквизиты корректировочного счета-фактуры отличаются от реквизитов счетов-фактур, выставляемых при отгрузке или предоплате.

Не стоит забывать о том, что перед составлением корректировочного счета-фактуры продавец должен уведомить покупателя об изменении стоимости отгруженных товаров. Стороны могут заключить соответствующее соглашение или договор. Согласие покупателя или факт уведомления его об изменении стоимости также может подтвердить любой первичный документ. Таким образом, в соответствии с п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 Налогового кодекса РФ воспользоваться правом на принятие к вычету НДС на основании корректировочного счета-фактуры можно только при наличии подтверждающего документа.

В соответствии с п. 5.2 ст. 169 Налогового кодекса РФ в корректировочном счете-фактуре, выставляемом при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, должны быть указаны:

1) наименование «корректировочный счет-фактура», порядковый номер и дата составления корректировочного счета-фактуры.

Согласно пп. «а» п. 1 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137 (далее — Правила заполнения корректировочного счета-фактуры) в строке 1 указываются порядковый номер и дата составления корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее — корректировочный счет-фактура). Порядковые номера корректировочного счета-фактуры, счета-фактуры присваиваются в общем хронологическом порядке.

При составлении комитентом (принципалом) корректировочного счета-фактуры, выставляемого комиссионеру (агенту), реализующему товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, а также при составлении в указанном случае комиссионером (агентом) корректировочного счета-фактуры, выставляемого покупателю, в указанной строке указывается дата выписки корректировочного счета-фактуры комиссионером (агентом) покупателю.

При составлении комиссионером (агентом), который приобрел товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, корректировочного счета-фактуры в эту строку переносится дата из корректировочного счета-фактуры, выставляемого продавцом комиссионеру (агенту). Порядковые номера таких корректировочных счетов-фактур указываются каждым налогоплательщиком в соответствии с их персональной хронологией составления счетов-фактур.

В случае если организация реализовала товары (работы, услуги), имущественные права через обособленные подразделения, при составлении такими обособленными подразделениями корректировочных счетов-фактур порядковый номер корректировочного счета-фактуры через разделительную черту дополняется утвержденным организацией цифровым индексом обособленного подразделения, установленным организацией в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

В случае если реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав осуществил участник товарищества или доверительный управляющий, исполняющий обязанности налогоплательщика налога на добавленную стоимость, при составлении этим участником товарищества или доверительным управляющим корректировочного счета-фактуры, порядковый номер корректировочного счета-фактуры через разделительную черту дополняется утвержденным участником товарищества или доверительным управляющим цифровым индексом, обозначающим совершение операции в соответствии с конкретным договором простого товарищества или доверительного управления имуществом;

2) порядковый номер и дата составления счета-фактуры (счетов-фактур), по которому (которым) осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Согласно пп. «б», «в» п. 1 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры в строке 1а указываются порядковый номер внесенного в корректировочный счет-фактуру исправления и дата внесения этого исправления. При составлении корректировочного счета-фактуры до внесения в него исправлений в этой строке ставится прочерк.

В строке 1б — номер и дата счета-фактуры (счетов-фактур), к которому (которым) составляется корректировочный счет-фактура, номер и дата исправления счета-фактуры (счетов-фактур), к которому (которым) составляется корректировочный счет-фактура. При указании номера и даты счета-фактуры (счетов-фактур) (к которому (которым) составляется корректировочный счет-фактура) до внесения в него исправления в этой строке вместо номера исправления и вместо даты исправления ставится прочерк;

3) наименования, адреса и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

4) наименование товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав и единица измерения (при возможности ее указания), по которым осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема).

Согласно пп. «а» п. 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры в графе 1 указывается наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, которое указано в графе 1 счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура, по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в отношении которых осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема);

5) количество (объем) товаров (работ, услуг) по счету-фактуре (счетам-фактурам) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания) до и после уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Согласно пп. «в», «г» п. 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры в графе 3 в строке «А (до изменения)» указывается количество (объем) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, указанное в графе 3 счета-фактуры (счетов-фактур), к которому (которым) составляется корректировочный счет-фактура, по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в отношении которых осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема). При отсутствии показателя в графе 3 счета-фактуры (счетов-фактур), к которому (которым) составляется корректировочный счет-фактура, ставится прочерк;

В графе 3 в строке «Б (после изменения)» указывается количество (объем) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в отношении которых осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема), после уточнения их количества (объема). В случае если количество (объем) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав по счету-фактуре (счетам-фактурам), к которому (которым) составляется корректировочный счет-фактура, не изменялось, в указанную графу переносится показатель из строки «А (до изменения)» графы 3 корректировочного счета-фактуры;

6) наименование валюты.

Согласно пп. «к» п. 1 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры в строке 4 указываются наименование валюты и ее цифровой код, указанные в счете-фактуре, к которому составляется корректировочный счет-фактура;

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, — с учетом суммы налога до и после изменения цены (тарифа).

Согласно пп. «д», «е» п. 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры в графе 4 в строке «А (до изменения)» указывается цена (тариф) товара (выполненной работы, оказанной услуги), переданного имущественного права за единицу измерения, указанная в графе 4 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура, по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в отношении которых осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема). При отсутствии показателя в графе 4 счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура, ставится прочерк.

В графе 4 в строке «Б (после изменения)» указывается цена (тариф) поставленного (отгруженного) товара (выполненной работы, оказанной услуги), переданного имущественного права, в отношении которых осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога на добавленную стоимость после ее изменения, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог на добавленную стоимость, — с учетом суммы налога после ее изменения. Если цена (тариф) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за единицу измерения по счету-фактуре, к которому составляется корректировочный счет-фактура, не изменялась, в указанную графу переносится показатель из строки «А (до изменения)» графы 4 корректировочного счета-фактуры;

8) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре (счетам-фактурам) без налога до и после внесенных изменений.

Согласно пп. «ж», «з» п. 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры в графе 5 в строке «А (до изменения)» указывается стоимость всего количества поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога на добавленную стоимость, указанная в графе 5 счета-фактуры (счетов-фактур), к которому (которым) составлен корректировочный счет-фактура, по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в отношении которых осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема).

В графе 5 по строке «Б (после изменения)» указывается стоимость всего количества поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога на добавленную стоимость, по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в отношении которых осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема), после изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема);

9) сумма акциза по подакцизным товарам.

Согласно пп. «л» — «о» п. 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры в графе 6 в строке «А (до изменения)» указывается сумма акциза по подакцизным товарам, указанная в графе 6 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура, по товарам, в отношении которых осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема). При отсутствии показателя в графе 6 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура, в указанную графу вносится запись «без акциза».

В графе 6 в строке «Б (после изменения)» указывается сумма акциза по подакцизным товарам по товарам, в отношении которых осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема), после изменения цены и (или) уточнения количества (объема). При отсутствии показателя в графе 6 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура, в указанную графу вносится запись «без акциза».

В графе 6 в строке «В (увеличение)» указывается разница, отражающая увеличение суммы акциза. Показатель рассчитывается как разница показателей, указанных в строках «А (до изменения)» и «Б (после изменения)» этой графы. Показатель, имеющий отрицательное значение, указывается с положительным значением. При отсутствии показателей в строках «А (до изменения)» и «Б (после изменения)» этой графы в строке «В (увеличение)» ставится прочерк.

В графе 6 в строке «Г (уменьшение)» указывается разница, отражающая уменьшение суммы акциза. Показатель рассчитывается как разница показателей, указанных в строках «А (до изменения)» и «Б (после изменения)» этой графы. Показатель, имеющий положительное значение, указывается с положительным значением. При отсутствии показателя в строках «А (до изменения)» и «Б (после изменения)» этой графы в строке «Г (уменьшение)» ставится прочерк;

10) налоговая ставка.

Согласно пп. «п» п. 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры в графе 7 в строках «А (до изменения)» и «Б (после изменения)» — налоговая ставка, указанная в графе 7 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура, по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в отношении которых осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема). По операциям, перечисленным в п. 5 ст. 168 Налогового кодекса РФ, вносится запись «без НДС»;

11) сумма налога, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Согласно пп. «с» — «у» п. 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры в графе 8 в строке «Б (после изменения)» указывается сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая покупателю товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав при их реализации, по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в отношении которых осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема), после изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема). По операциям, перечисленным в п. 5 ст. 168 Налогового кодекса РФ, вносится запись «без НДС».

В графе 8 в строке «В (увеличение)» указывается разница, отражающая увеличение суммы предъявленного налога на добавленную стоимость после изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема). Показатель рассчитывается как разница показателей, указанных в строках «А (до изменения)» и «Б (после изменения)» этой графы. Показатель, имеющий отрицательное значение, указывается в корректировочном счете-фактуре с положительным значением. По операциям, перечисленным в п. 5 ст. 168 Налогового кодекса РФ, в строке «В (увеличение)» ставится прочерк.

В графе 8 в строке «Г (уменьшение)» указывается разница, отражающая уменьшение суммы предъявленного налога на добавленную стоимость после изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема). Показатель рассчитывается как разница показателей, указанных в строках «А (до изменения)» и «Б (после изменения)» этой графы. Показатель, имеющий положительное значение, указывается в корректировочном счете-фактуре с положительным значением. По операциям, перечисленным в п. 5 ст. 168 Налогового кодекса РФ, в строке «Г (уменьшение)» ставится прочерк;

12) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре (счетам-фактурам) с учетом суммы налога до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Согласно пп. «ф» — «ч» п. 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры в графе 9 в строке «А (до изменения)» указывается стоимость всего количества поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом налога на добавленную стоимость, указанная в графе 9 счета-фактуры (счетов-фактур), предусмотренного (предусмотренных) Приложением N 1 к Постановлению Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137, к которому (которым) составлен корректировочный счет-фактура, по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в отношении которых осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема). По операциям, перечисленным в п. 5 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации, в указанную графу переносится показатель из строки «А (до изменения)» графы 5 корректировочного счета-фактуры.

В графе 9 в строке «Б (после изменения)» указывается стоимость всего количества поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в отношении которых осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема), после изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема). По операциям, перечисленным в п. 5 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации, в указанную графу переносится показатель из строки «Б (после изменения)» графы 5 корректировочного счета-фактуры.

В графе 9 в строке «В (увеличение)» указывается разница, отражающая увеличение стоимости поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога на добавленную стоимость, после изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема). Показатель рассчитывается как разница показателей, указанных в строках «А (до изменения)» и «Б (после изменения)» этой графы. Показатель, имеющий отрицательное значение, указывается в корректировочном счете-фактуре с положительным значением. По операциям, перечисленным в п. 5 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации, в указанную графу переносится показатель из строки «В (увеличение)» графы 5 корректировочного счета-фактуры.

В графе 9 в строке «Г (уменьшение)» указывается разница, отражающая уменьшение стоимости поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога на добавленную стоимость, после изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема). Показатель рассчитывается как разница показателей, указанных в строках «А (до изменения)» и «Б (после изменения)» этой графы. Показатель, имеющий положительное значение, указывается в корректировочном счете-фактуре с положительным значением. По операциям, перечисленным в п. 5 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации, в указанную графу переносится показатель из строки «Г (уменьшение)» графы 5 корректировочного счета-фактуры;

13) разница между показателями счета-фактуры (счетов-фактур), по которому (которым) осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, и показателями, исчисленными после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

В соответствии с пп. 13 п. 5.2 ст. 169 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе составить единый корректировочный счет-фактуру на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, указанных в двух и более счетах-фактурах, составленных этим налогоплательщиком ранее.

Согласно пп. «в» п. 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137, в графе 3 «Количество (объем)» в строке «А (до изменения)» корректировочного счета-фактуры указывается количество (объем) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, указанное в графе 3 счета-фактуры (счетов-фактур), к которому (которым) составляется корректировочный счет-фактура, по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в отношении которых осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема).

Учитывая изложенное, Минфин России разъясняет, что в графе 3 в строке «А (до изменения)» единого корректировочного счета-фактуры может указываться суммарное количество (объем) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, имеющих одинаковые наименование (описание) и цену (тариф) в счетах-фактурах, к которым составляется единый корректировочный счет-фактура (Письмо Минфина России от 8 сентября 2014 г. N 03-07-15/44970, направлено Письмом ФНС России от 17 сентября 2014 г. N ГД-4-3/18758@).

Корректировочный счет-фактура также может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронном виде.

Формат корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, в электронном виде утвержден Приказом ФНС России от 5 марта 2012 г. N ММВ-7-6/138@ «Об утверждении Форматов счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, дополнительных листов книги покупок и книги продаж в электронном виде».

Отметим, что с 1 января 2015 г. положения ст. 169 Налогового кодекса РФ подверглись изменениям.

Так, в соответствии с п. 3.1 ст. 169 Налогового кодекса РФ, который введен в ст. 169 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 21 июля 2014 г. N 238-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям», с 1 января 2015 г. предусматривается, что вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур обязаны некоторые налогоплательщики в отношении отдельных видов деятельности.

Вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур обязаны налогоплательщики, в том числе освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, лица, не являющиеся налогоплательщиками, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика.

Для налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность на основе договоров транспортной экспедиции, вышеуказанные положения применяются в случае определения ими налоговой базы как суммы дохода, полученной в виде вознаграждения при исполнении данных договоров.

Для лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность на основе договоров транспортной экспедиции, не являющихся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо являющихся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, вышеуказанные положения применяются в случае, если при определении ими налоговой базы в порядке, установленном гл. 23, 25, 26.1 и 26.2 Налогового кодекса РФ, в составе доходов учитываются доходы в виде вознаграждения при исполнении данных договоров.

В журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур не подлежат регистрации счета-фактуры, выставленные на сумму дохода в виде вознаграждения при исполнении указанных выше договоров.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code