ОСОБЕННОСТИ ПРЕДМЕТА ДОКАЗЫВАНИЯ ПО ДЕЛАМ, ВОЗНИКАЮЩИМ ИЗ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ

Еронина М.А.

Предмет доказывания — одна из наиболее сложных проблем не только в теории доказывания, но и в практике рассмотрения налоговых споров. В данной статье сформулировано понятие предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений. Также определен круг обстоятельств, имеющих непосредственное отношение к предмету доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений. Если следовать предложенному в статье алгоритму включения в круг подлежащих доказыванию обстоятельств, то правильное определение предмета доказывания вполне возможно, что и подтверждает судебная практика.

 

«Доказывание по каждой категории дел сугубо специфично и имеет свой предмет доказывания, особенности в распределении обязанности доказывания и допустимости доказательств» <1>.

———————————
<1> Решетникова И.В. Курс доказательственного права в российском гражданском судопроизводстве. М.: Норма, 2000. С. 18.

 

При рассмотрении дел, возникающих из налоговых правоотношений (или налоговые споры), суд обязан принять меры для установления действительных обстоятельств дела.

Предмет доказывания — одна из наиболее сложных проблем не только в теории доказывания, но и в практике рассмотрения налоговых споров. «Правильно определить предмет доказывания по гражданскому делу — значит придать всему процессу собирания, исследования и оценки доказательств нужное направление» <2>.

———————————
<2> Гражданский процесс: Учебник / Е.А. Борисова, С.А. Иванова, Е.В. Кудрявцева и др.; под ред. М.К. Треушникова. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Издательский дом «Городец», 2008. С. 275.

 

В данной статье попытаемся сформулировать понятие предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, определимся с кругом обстоятельств, входящих в предмет доказывания и подлежащих доказыванию.

Что же представляет собой предмет доказывания?

Следует заметить, что ни Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации <3> (далее — АПК РФ), ни Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации <4> (далее — ГПК РФ), ни Налоговый кодекс Российской Федерации <5> (далее — НК РФ) не содержат определения предмета доказывания, поэтому приходится руководствоваться мнениями ученых.

———————————
<3> Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 N 95-ФЗ (ред. от 28.06.2014) // Российская газета. 2002. N 137. 27 июля.
<4> Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14.11.2002 N 138-ФЗ (ред. от 21.07.2014) (с изм. и доп., вступ. в силу с 06.08.2014) // Российская газета. 2002. N 220. 20 ноября.
<5> Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 28.06.2014) //Российская газета. 1998. N 148 — 149. 06 августа.

 

В научной и учебной литературе мнения по данному вопросу неоднозначны.

И.В. Решетникова считает, что предметом доказывания является совокупность юридических фактов по делу <6>.

———————————
<6> Решетникова И.В. Указ. соч. С. 133.

 

Р.О. Опалев считает, что предметом доказывания в арбитражном процессе можно понимать совокупность обстоятельств, которые необходимо установить для разрешения дела в суде <7>.

———————————
<7> Опалев Р.О. Основные положения учения о доказывании в российском арбитражном процессе // Российская юстиция. 2013. N 4.

 

С.В. Курылев же считал, что предметом доказывания являлись только факты, имеющие значение для дела, причем эти факты определялись на основе подлежащей применению нормы материального права. При этом автор отмечал, что требования и возражения сторон определяющего значения не имели <8>.

———————————
<8> Курылев С.В. Основы теории доказывания в советском правосудии. Минск: Изд-во Белорусского гос. ун-та им. В.И. Ленина, 1969. С. 38 — 39.

 

М.К. Треушников указывает, что предметом доказывания является совокупность обстоятельств (юридических фактов) основания иска и возражений против него, на которые указывает норма материального права, подлежащая применению <9>.

———————————
<9> Треушников М.К. Судебные доказательства. М.: ОАО «Издательский дом «Городец», 2004. С. 15.

 

В.В. Ярков считает, что предметом доказывания является совокупность юридических фактов, которые необходимо установить путем опосредованного познания, иначе говоря, доказать субъектам доказывания <10>.

———————————
<10> Ярков В.В. Познание и доказывание процессуальных юридических фактов (отдельные вопросы) // Юрист. 2013. N 19. С. 54.

 

По мнению Т.В. Сахновой, предмет доказывания образуют факты материально-правовой природы, подлежащие доказыванию, обосновывающие требования и возражения сторон, на которые указывает норма материального права, предположительно подлежащая применению по делу, а также факты процессуального отвода (составляющие основание процессуальных возражений ответчика, направленных на окончание процесса без вынесения решения по существу дела) <11>.

———————————
<11> Сахнова Т.В. Курс гражданского процесса: теоретические начала и основные институты. М.: Волтерс Клувер, 2008. С. 382.

 

Представляется наиболее точным определение предмета доказывания О.И. Долгополова, который считает, что предмет доказывания можно определить как совокупность юридически значимых и доказательственных фактов (материально-правовых, процессуальных, процедурных), а также иных обстоятельств, определяющих действительные правоотношения сторон, обосновывающих требования и возражения каждой из них, подлежащих достоверному установлению для правильного разрешения налогового спора <12>.

———————————
<12> Долгополов О.И. Доказательства и доказывание по налоговым спорам. М.: Налоговый вестник, 2011.

 

Что касается дел, возникающих из налоговых правоотношений, то правильнее говорить, что их предметом доказывания является совокупность конкретных фактов, материально-правового и процессуально-правового характера, касающихся требований и возражений лиц, участвующих в деле и составляющих в своем единстве доказывание тех обстоятельств, которые необходимы для правильного разрешения дела.

Следует помнить, что предметом доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, являются именно конкретные факты, которые необходимы для правильного разрешения дела.

К примеру, предметом доказывания по налоговым спорам о взыскании обязательных платежей и санкций является совокупность фактов: основания для взыскания, соблюдение процедуры и сроков для обращения в суд, правомерность взыскания задолженности, куда включаются установление обстоятельств возникновения и размера недоимки (Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 21.02.2013 по делу N А33-6863/2012 <13>).

———————————
<13> Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 21.02.2013 по делу N А33-6863/2012 // СПС «КонсультантПлюс», 2014.

 

Предметом доказывания по делам о признании недействительными решений налогового органа об отказе в возврате из бюджета сумм излишне уплаченного (взысканного) налога является совокупность фактов: наличия (отсутствия) излишней уплаты по налогу; наличия (отсутствия) недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, штрафам, а также соблюдения срока на обращение в налоговый орган с заявлением о возврате налога.

Определение предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, является ключевым вопросом, так как он «непосредственно связан с задачей представления доказательств по делу» <14>.

———————————
<14> Беков Я.Х. Подготовка дела к судебному разбирательству в гражданском судопроизводстве: Монография. М.: Волтерс Клувер, 2010.

 

В практике судов нередки случаи, когда ошибочное определение предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, служит основанием для отмены судебного акта в вышестоящей инстанции. Это прослеживается в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.07.2008 N Ф08-3996/2008 по делу N А32-24476/2006-51/429 <15>, где суды первой и апелляционной инстанций не учли, что обстоятельства данного дела не аналогичны фактическим обстоятельствам дела N А32-16721/2006-48/419 <16>, так как по делу N А32-24476/2006-51/429 взыскивались налоговые платежи, а по делу N А32-16721/2006-48/419 проверялось решение налогового органа, в связи с чем предмет доказывания по данным делам был различен.

———————————
<15> Постановление Федерального Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.07.2008 N Ф08-3996/2008 по делу N А32-24476/2006-51/429 // СПС «КонсультантПлюс», 2014.
<16> Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21.06.2007 N Ф08-3642/2007-1482А по делу N А32-16721/2006-48/419 // СПС «КонсультантПлюс», 2014.

 

Согласно ч. 1 ст. 64 АПК РФ, ч. 1 ст. 55 ГПК РФ доказательствами по делу являются полученные сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В соответствии с п. 1 ст. 270 АПК РФ в качестве основания к изменению или отмене решения арбитражного суда является неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела.

Следовательно, именно суд должен установить обстоятельства, имеющие непосредственное отношение к делу.

Какие же обстоятельства имеют непосредственное отношение к предмету доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений? Обобщим.

Во-первых, основания заявленного требования.

В частности, суд должен выяснить, имелся ли факт неуплаты налога или его переплаты, являлось ли лицо плательщиком по конкретному налогу, имелся ли факт несоответствия закону принятого налоговым органом ненормативного акта или факт нарушения ненормативным актом налогового органа прав налогоплательщика.

Во-вторых, это обстоятельства, свидетельствующие о соблюдении налоговым органом и налогоплательщиком норм материального права, в данном случае норм налогового законодательства. Изучение и анализ данных норм необходим для правильного определения предмета доказывания, так как они регулируют спорные налоговые отношения.

В частности, п. 3 ст. 46 НК РФ указывает, что налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога, если им пропущен двухмесячный срок вынесения решения о взыскании. Заявление налоговым органом должно быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. В случае пропуска налоговым органом срока на подачу заявления в суд и непредставления ходатайства о восстановлении срока по уважительной причине заявление налогового органа будет оставлено судом без удовлетворения (Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 16.07.2013 по делу N А12-26440/2012 <17>).

———————————
<17> Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 16.07.2013 по делу N А12-26440/2012 // СПС «КонсультантПлюс», 2014.

 

Или, к примеру, п. 2 ст. 138 НК РФ говорит о том, что акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган.

Таким образом, суд при рассмотрении дел, возникающих из налоговых отношений, обязан установить факты, которые будут являться основой для применения определенных норм материального права.

В-третьих, обстоятельства, свидетельствующие о соблюдении норм процессуального права (в том числе право на обращение в суд, проверка полномочий налогового органа, проверка обстоятельств, указанных в возражениях лиц, участвующих в деле).

В частности, в п. 2 ст. 213 АПК РФ указано, что заявление о взыскании подается в арбитражный суд, если не исполнено требование заявителя об уплате взыскиваемой суммы в добровольном порядке.

Соблюдение процессуальных норм является необходимым условием для обращения в суд с заявлением.

Кроме того, процессуальные нормы не могут существовать отдельно от материальных норм.

К примеру, в силу ч. 1 ст. 4 АПК РФ налогоплательщик может обратиться в суд только в случае нарушения его права на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, пеней, штрафа, то есть когда надлежащее соблюдение им регламентированной ст. 78 НК РФ процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей. Обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафа возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок <18>.

———————————
<18> Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс», 2014.

 

Представляется правильной позиция Н.Л. Бартунаевой, которая считает, что «в состав предмета доказывания по налоговым спорам помимо основных материально-правовых, доказательственных, процессуальных фактов входят также процедурные факты производства по делу о налоговом правонарушении… и иные юридически значимые факты» <19>.

———————————
<19> Бартунаева Н.Л. Предмет доказывания по налоговым спорам, связанным с привлечением субъектов хозяйственной деятельности к ответственности: Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Специальность: 12.00.15 — Гражданский процесс; Арбитражный процесс / Науч. рук. Д.А. Фурсов. М., 2007.

 

Следовательно, в-четвертых, в предмет доказывания входят обстоятельства, свидетельствующие о виновности лица и подтверждающие, что правонарушение произошло в результате виновных противоправных действий налогоплательщика (налогового органа).

В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.

К примеру, в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2014 по делу N А27-214/2014 <20> суд апелляционной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменения в виду недоказанности налоговым органом факта наличия в действиях заявителя вины в совершенном правонарушении.

———————————
<20> Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2014 по делу N А27-214/2014 // СПС «КонсультантПлюс», 2014.

 

В-пятых, в предмет доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, входят обстоятельства, отягчающие и смягчающие правонарушение (к примеру тяжелое имущественное положение налогоплательщика, признание правонарушения, повышенная степень риска, несоразмерность размера штрафа последствиям налогового правонарушения), что прослеживается в Постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 19.07.2013 N Ф09-5941/13 по делу N А76-17820/2012 <21>.

———————————
<21> Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 19.07.2013 N Ф09-5941/13 по делу N А76-17820/2012 // СПС «КонсультантПлюс», 2014.

 

Таким образом, суд при рассмотрении дел, возникающих из налоговых правоотношений, должен установить: обстоятельства — основания заявленного требования (например основания для взыскания сумм задолженности); обстоятельства процессуального и материального характера (в том числе проверка полномочий налогового органа на обращение в суд с заявлением о взыскании; соблюдения налоговым органом требований, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, проверка обстоятельств, указанных в возражениях лиц, участвующих в деле); иные факты, имеющие непосредственное отношение к делу.

Кроме того, до начала судебного заседания или в пределах срока, установленного судом, суд вправе указать на дополнительные обстоятельства, имеющие значение по делу, в частности, указать заявителю на необходимость уточнения заявленных требований.

Как показывает практика, при определении предмета доказывания суд не должен выходить за пределы фактов, установленных в результате налоговой проверки. В частности, в Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2013 по делу N А06-1971/2013 <22> указано, что суд не должен восполнять пробелы решения налогового органа, в том числе при неотражении или неполном отражении обстоятельств налогового правонарушения, отсутствии ссылок на соответствующие доказательства.

———————————
<22> Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2013 по делу N А06-1971/2013 // СПС «КонсультантПлюс», 2014.

 

Подводя итог, можно сказать, что определение предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений — задача не из легких.

Однако, если следовать предложенному алгоритму включения в круг подлежащих доказыванию обстоятельств, правильное определение предмета доказывания вполне возможно, что и подтверждает судебная практика. Необходимо только помнить, что в каждом налоговом споре есть специфичный для него круг обстоятельств, требующий обязательного установления для правильного разрешения дела.

Литература

  1. Бартунаева Н.Л. Предмет доказывания по налоговым спорам, связанным с привлечением субъектов хозяйственной деятельности к ответственности: Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Специальность: 12.00.15 — Гражданский процесс; Арбитражный процесс / Науч. рук. Д.А. Фурсов. М., 2007.
  2. Беков Я.Х. Подготовка дела к судебному разбирательству в гражданском судопроизводстве: Монография. М.: Волтерс Клувер, 2010. 167 с.
  3. Долгополов О.И. Доказательства и доказывание по налоговым спорам. М.: Налоговый вестник, 2011. 288 с.
  1. Гражданский процесс: Учебник / Е.А. Борисова, С.А. Иванова, Е.В. Кудрявцева и др.; под ред. М.К. Треушникова. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Издательский дом «Городец», 2008. 784 с.
  2. Курылев С.В. Основы теории доказывания в советском правосудии. Минск: Изд-во Белорусского гос. ун-та им. В.И. Ленина, 1969. 204 с.
  3. Опалев Р.О. Основные положения учения о доказывании в российском арбитражном процессе // Российская юстиция. 2013. N 4.
  4. Решетникова И.В. Курс доказательственного права в российском гражданском судопроизводстве. М.: Норма, 2000. 288 с.
  5. Сахнова Т.В. Курс гражданского процесса: теоретические начала и основные институты. М.: Волтерс Клувер, 2008. 696 с.
  6. Треушников М.К. Судебные доказательства. М.: ОАО «Издательский дом «Городец», 2004. 272 с.
  7. Ярков В.В. Познание и доказывание процессуальных юридических фактов (отдельные вопросы) // Юрист. 2013. N 19. С. 54 — 62.

Ключевые слова: предмет доказывания, налоговые споры, налоговый орган, налогоплательщик, судебная практика.

Налоги« (журнал), 2015, N 1)

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code