НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ЧЕРЕЗ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО (ПО СТ. 307 НК РФ)

  1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ «УСЛОВНЫМ МЕТОДОМ»

 

1.1. Может ли представительство иностранной организации, которое осуществляет вспомогательную или подготовительную деятельность без вознаграждения, применить «прямой метод» определения налоговой базы (п. 3 ст. 307 НК РФ)?

1.2. Должно ли постоянное представительство иностранной организации, осуществляющее на территории РФ вспомогательную и (или) подготовительную деятельность в интересах третьих лиц без вознаграждения, учитывать при исчислении налоговой базы внереализационные расходы (п. 3 ст. 307 НК РФ)?

1.3. Должно ли постоянное представительство иностранной организации, осуществляющее на территории РФ вспомогательную и (или) подготовительную деятельность в интересах третьих лиц без вознаграждения, учитывать при исчислении налоговой базы отрицательную курсовую разницу (п. 3 ст. 307 НК РФ)?

1.4. Нормируются ли расходы, учитываемые при определении налоговой базы «условным методом» (п. 3 ст. 307 НК РФ)?

 

1.1. Может ли представительство иностранной организации, которое осуществляет вспомогательную или подготовительную деятельность без вознаграждения, применить «прямой метод» определения налоговой базы (п. 3 ст. 307 НК РФ)?

 

Согласно п. 3 ст. 307 НК РФ, если постоянное представительство осуществляет деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц без получения вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20 процентов от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью. О возможности или невозможности применения при этом обычного метода определения налоговой базы НК РФ не говорит.

Официальная позиция заключается в том, что правило п. 3 ст. 307 НК РФ является императивным и такие представительства должны определять налоговую базу только «условным методом». Применять «прямой метод» определения налоговой базы или комбинировать методы ее определения представительство не вправе.

Судебной практики нет.

 

Подробнее см. документы

 

Письмо МНС России от 12.05.2004 N 23-1-10/34-1571

В Письме разъясняется, что постоянные представительства иностранных организаций, которые осуществляют вспомогательную и подготовительную деятельность в пользу третьих лиц без вознаграждения, должны определять налоговую базу именно как 20 процентов от суммы расходов этого представительства, связанных с такой деятельностью («условный метод»). Применять «прямой метод» определения налоговой базы (доходы минус расходы) или комбинировать методы ее определения представительство не вправе, поскольку п. 3 ст. 307 НК РФ такой возможности не предусматривает.

 

1.2. Должно ли постоянное представительство иностранной организации, осуществляющее на территории РФ вспомогательную и (или) подготовительную деятельность в интересах третьих лиц без вознаграждения, учитывать при исчислении налоговой базы внереализационные расходы (п. 3 ст. 307 НК РФ)?

 

Согласно п. 3 ст. 307 НК РФ если иностранная организация осуществляет на территории РФ через постоянное представительство деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц без вознаграждения, то налоговая база определяется в размере 20 процентов суммы расходов этого представительства, связанных с такой деятельностью.

Президиум ВАС РФ указал, что при определении налоговой базы по п. 3 ст. 307 НК РФ учитываются расходы, непосредственно связанные с деятельностью постоянного представительства в интересах третьих лиц без получения вознаграждения, в том числе внереализационные расходы. Аналогичная позиция отражена в письмах Минфина России, МНС России и УФНС России по г. Москве.

 

По вопросу о том, должно ли постоянное представительство иностранной организации, осуществляющее на территории РФ вспомогательную и (или) подготовительную деятельность в интересах третьих лиц без вознаграждения, учитывать при исчислении налоговой базы отрицательные курсовые разницы, см. также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Подробнее см. документы

 

Постановление Президиума ВАС РФ от 04.02.2014 N 13976/13 по делу N А40-118586/12-116-240

Налоговое законодательство предусматривает специальный порядок, отличный от общего порядка исчисления налога на прибыль, в отношении осуществляемой постоянным представительством иностранной организации деятельности подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц без получения вознаграждения. При применении этого порядка в налоговую базу включаются расходы, непосредственно связанные с ведением данной деятельности. К их числу могут быть отнесены расходы, связанные с производством и реализацией, а также внереализационные расходы.

Данное Постановление содержит оговорку о возможности пересмотра вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами.

 

Письмо Минфина России от 07.06.2010 N 03-08-05

Ведомство указало, что состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль по доходам иностранных организаций, определяется в том же порядке, что и для российских юридических лиц. Таким образом, при определении налоговой базы иностранной организации в соответствии с п. 3 ст. 307 НК РФ объектом налогообложения являются исключительно расходы, в том числе внереализационные, связанные со вспомогательной и (или) подготовительной деятельностью ее постоянного представительства в интересах третьих лиц без вознаграждения.

 

Письмо МНС России от 12.05.2004 N 23-1-10/34-1571

Министерство разъяснило, что при определении налоговой базы иностранной организации в соответствии с п. 3 ст. 307 НК РФ объектом налогообложения выступают исключительно расходы, в том числе внереализационные, связанные со вспомогательной и (или) подготовительной деятельностью ее постоянного представительства в интересах третьих лиц без вознаграждения.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо УФНС России по г. Москве от 03.07.2006 N 21-11/57979@

 

1.3. Должно ли постоянное представительство иностранной организации, осуществляющее на территории РФ вспомогательную и (или) подготовительную деятельность в интересах третьих лиц без вознаграждения, учитывать при исчислении налоговой базы отрицательную курсовую разницу (п. 3 ст. 307 НК РФ)?

 

Отрицательная курсовая разница, возникающая при проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю переоценке валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, признается внереализационными расходами (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 307 НК РФ, если иностранная организация осуществляет в России через постоянное представительство деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц без вознаграждения, налоговая база составляет 20 процентов от суммы понесенных представительством расходов, которые связаны с такой деятельностью.

По данному вопросу существует две точки зрения.

Президиум ВАС РФ указал, что возникновение отрицательной курсовой разницы не связано с подготовительно-вспомогательной деятельностью, осуществляемой представительством иностранной организации на территории России в интересах третьих лиц, поэтому такая разница не учитывается при исчислении налоговой базы согласно п. 3 ст. 307 НК РФ.

В то же время есть Письмо Минфина России, из которого следует, что при определении налоговой базы «условным методом» представительство иностранной организации должно учитывать отрицательную курсовую разницу.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. При исчислении налоговой базы постоянное представительство иностранной организации, осуществляющее на территории РФ вспомогательную и (или) подготовительную деятельность в интересах третьих лиц без вознаграждения, не должно учитывать отрицательную курсовую разницу

 

Постановление Президиума ВАС РФ от 04.02.2014 N 13976/13 по делу N А40-118586/12-116-240

Правомерен вывод об отсутствии прямой связи расходов в виде отрицательной курсовой разницы с подготовительно-вспомогательной деятельностью постоянного представительства иностранной организации на территории России в интересах третьих лиц, требующей учета названных затрат согласно п. 3 ст. 307 НК РФ. Глава 25 НК РФ устанавливает особый порядок налогового учета отрицательной курсовой разницы в составе внереализационных расходов, которая возникает вследствие изменения курса иностранной валюты к рублю и не зависит от действий налогоплательщика. Внереализационные расходы представительства в виде изменения курса валюты не связаны с его деятельностью в интересах третьих лиц без получения вознаграждения и не подлежат учету по п. 3 ст. 307 НК РФ.

В данном Постановлении указано, что вступившие в силу судебные акты по делам со сходными фактическими обстоятельствами могут быть пересмотрены.

 

Обратите внимание! В Письме Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе Письмом от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097) налоговым органам дано указание руководствоваться актами, письмами ВАС РФ и Верховного Суда РФ со дня размещения в полном объеме на их официальных сайтах (или со дня официального опубликования), если письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения налогового законодательства не согласуются с этими актами, письмами.

Данное Письмо не содержит вывода о том, должно ли постоянное представительство иностранной организации, осуществляющее на территории РФ вспомогательную и (или) подготовительную деятельность в интересах третьих лиц без вознаграждения, учитывать при исчислении налоговой базы отрицательные курсовые разницы. Однако в случае возникновения подобного спора названное Письмо может быть использовано в качестве дополнительного аргумента при обосновании налогоплательщиками неучета спорных сумм.

 

Позиция 2. При исчислении налоговой базы постоянное представительство иностранной организации, осуществляющее на территории РФ вспомогательную и (или) подготовительную деятельность в интересах третьих лиц без вознаграждения, должно учитывать отрицательную курсовую разницу

 

Письмо Минфина России от 04.03.2005 N 03-03-01-04/1/89

Финансовое ведомство разъяснило, что при определении налоговой базы «условным методом от расходов» постоянное представительство иностранной организации должно принимать в расчет отрицательную курсовую разницу, относящуюся к внереализационным расходам, а не сальдо между положительной и отрицательной курсовой разницей.

 

1.4. Нормируются ли расходы, учитываемые при определении налоговой базы «условным методом» (п. 3 ст. 307 НК РФ)?

 

Согласно п. 3 ст. 307 НК РФ налоговая база определяется в размере 20 процентов от суммы расходов постоянного представительства. Специальных указаний о том, что такие расходы учитываются в размере установленных в ст. 264 НК РФ норм, нет.

Официальная позиция заключается в том, что такие расходы включаются в налоговую базу в их фактическом размере и не подлежат нормированию. Эта же позиция выражена в работе автора.

Судебной практики нет.

 

Подробнее см. документы

 

Письмо МНС России от 19.04.2004 N 23-1-10/34-1393@

В Письме указано, что расходы, которые включаются в налоговую базу по п. 3 ст. 307 НК РФ, должны учитываться в их фактическом размере. Для исчисления налоговой базы «условным методом» не применяются правила о нормировании расходов, установленные в гл. 25 НК РФ для прочих расходов (ст. 264 НК РФ).

 

Консультация эксперта, 2004

Автор разъясняет, что расходы, которые включаются в налоговую базу по п. 3 ст. 307 НК РФ, должны учитываться в их фактическом размере. Для исчисления налоговой базы «условным методом» не применяются правила о нормировании расходов, установленные в гл. 25 НК РФ для прочих расходов (ст. 264 НК РФ).

 

  1. ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ НЕСКОЛЬКИХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

 

2.1. Как определить налоговую базу, если представительство ведет не только деятельность вспомогательного (подготовительного) характера без вознаграждения в пользу третьих лиц, но и другую деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства (п. 4 ст. 307 НК РФ)?

2.2. Как исчисляется предельный размер убытка, переносимого на текущий период, если постоянное представительство осуществляет как вспомогательную (подготовительную) деятельность в пользу третьих лиц, так и иную (п. 5 ст. 307 НК РФ)?

 

2.1. Как определить налоговую базу, если представительство ведет не только деятельность вспомогательного (подготовительного) характера без вознаграждения в пользу третьих лиц, но и другую деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства (п. 4 ст. 307 НК РФ)?

 

В п. 4 ст. 307 НК РФ указано лишь на то, что у иностранной организации, имеющей несколько постоянных представительств на территории РФ, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому из них. Специальных правил определения налоговой базы для ситуации, указанной в вопросе, не предусмотрено.

Согласно официальным разъяснениям налоговая база при ведении как вспомогательной (или подготовительной), так и иной деятельности через одно постоянное представительство определяется раздельно: по подготовительной деятельности — по п. 3 ст. 307 НК РФ («условным методом»), а по иной — в обычном порядке.

Кроме того, согласно официальной позиции УФНС России по г. Москве в такой ситуации необходимо вести раздельный учет.

Судебной практики нет.

 

Подробнее см. документы

 

Письмо МНС России от 12.05.2004 N 23-1-10/34-1571

Если через одно представительство иностранной организации осуществляется как деятельность вспомогательного (или подготовительного) характера без вознаграждения, так и иная деятельность, также образующая постоянное представительство, то налоговая база по каждому виду деятельности исчисляется отдельно. По первому виду — по п. 3 ст. 307 НК РФ, а по второму — «прямым методом» (доходы минус расходы). При этом доходы и расходы, учитываемые при применении «прямого метода», должны относиться именно к той деятельности представительства, по которой налоговая база определяется этим методом. Расходы, связанные с деятельностью вспомогательного характера, за которую не выплачивается вознаграждение, при исчислении налоговой базы «прямым методом» не учитываются.

 

Письмо УФНС России по г. Москве от 03.07.2006 N 21-11/57979@

В Письме указано, что необходимо вести раздельный учет, если наряду с основной деятельностью в своих собственных интересах иностранная организация осуществляет также подготовительную и (или) вспомогательную деятельность в интересах третьих лиц, каждая из которых приводит к образованию постоянного представительства в РФ.

 

2.2. Как исчисляется предельный размер убытка, переносимого на текущий период, если постоянное представительство осуществляет как вспомогательную (подготовительную) деятельность в пользу третьих лиц, так и иную (п. 5 ст. 307 НК РФ)?

 

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 01.01.2007.

 

Согласно п. 5 ст. 307 НК РФ иностранные организации, осуществляющие свою деятельность через постоянные представительства в РФ, применяют положения ст. 283 НК РФ о переносе убытка на будущее. В свою очередь, в п. 2 ст. 283 НК РФ установлен лимит переносимого убытка, который рассчитывается исходя из налоговой базы, исчисленной по правилам ст. 274 НК РФ. И при этом ни слова не говорится про налоговую базу, рассчитанную по особым правилам ст. 307 НК РФ.

Официальная позиция заключается в том, что предельный размер переносимого на текущий период убытков не может превышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной «прямым методом». Налоговая база, которая определяется «условным методом», в расчете предельного размера переносимого убытка не участвует.

Эта же позиция поддерживается автором.

Судебной практики нет.

 

Подробнее см. документы

 

Письмо МНС России от 12.05.2004 N 23-1-10/34-1571

В Письме разъясняется, что при исчислении налоговой базы «условным методом» не может образоваться убыток. Поэтому предельный размер переносимого на текущий период убытка (абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ) не может превышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной «прямым методом». Налоговая база, определенная по п. 3 ст. 307 НК РФ («условным методом»), в расчете предельного размера переносимого убытка не участвует.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2005

 

  1. НАЛИЧИЕ НЕСКОЛЬКИХ ОТДЕЛЕНИЙ

 

3.1. В каком порядке осуществляется налогообложение иностранной организации, отделения которой, находящиеся на территории РФ, могут как образовывать, так и не образовывать постоянное представительство (ст. 307 НК РФ)?

 

Статья 307 НК РФ устанавливает порядок налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство. О том, как поступать, если деятельность иностранной организации через одни отделения приводит к образованию постоянного представительства, а через другие нет, в НК РФ не сказано.

Согласно официальным разъяснениям УМНС России по г. Москве в такой ситуации иностранной организации необходимо вести раздельный учет по облагаемым и необлагаемым видам деятельности.

Судебной практики нет.

 

Подробнее см. документы

 

Письмо УМНС России по г. Москве от 24.06.2003 N 26-12/34482

В Письме разъясняется, что если у иностранной организации на территории РФ есть отделения, которые образуют постоянные представительства, и отделения, которые его не образуют, то организации необходимо вести раздельный учет по облагаемым и необлагаемым видам деятельности.

 

  1. ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ОТЧЕТНОСТИ

 

4.1. Обязана ли иностранная организация представлять бухгалтерскую отчетность при осуществлении деятельности через отделения на территории РФ (п. 8 ст. 307 НК РФ)?

4.2. Обязана ли иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ, которая не приводит к образованию постоянного представительства, подавать годовой отчет (п. 8 ст. 307 НК РФ)?

4.3. Обязана ли иностранная организация представлять налоговую декларацию и отчет о деятельности, если в отчетном (налоговом) периоде коммерческая деятельность через постоянное представительство не велась (п. 8 ст. 307 НК РФ)?

4.4. Обязана ли иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ, которая не приводит к образованию постоянного представительства, подавать налоговую декларацию (п. 8 ст. 307 НК РФ)?

 

4.1. Обязана ли иностранная организация представлять бухгалтерскую отчетность при осуществлении деятельности через отделения на территории РФ (п. 8 ст. 307 НК РФ)?

 

В ст. 307 НК РФ для иностранных организаций, действующих через представительства на территории РФ, не предусмотрена обязанность представлять бухгалтерскую отчетность.

Согласно официальной позиции УФНС России по г. Москве представительства иностранной организации не обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы РФ. Эту же позицию поддерживают авторы.

Судебной практики нет.

 

Подробнее см. документы

 

Письмо УФНС России по г. Москве от 14.02.2006 N 20-12/11390

В Письме разъясняется, что представительства иностранной организации не обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы РФ по формам и в порядке, установленным для российских организаций.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2011

 

Консультация эксперта, 2004

Автор разъясняет, что представительство иностранной организации не обязано представлять бухгалтерскую отчетность в Российской Федерации по формам и в порядке, установленным для российских организаций. Вместо бухотчетности иностранные организации, осуществляющие деятельность через постоянное представительство, подают годовой отчет о деятельности в РФ.

 

4.2. Обязана ли иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ, которая не приводит к образованию постоянного представительства, подавать годовой отчет (п. 8 ст. 307 НК РФ)?

 

Согласно п. 8 ст. 307 НК РФ иностранные организации, которые действуют через постоянное представительство, обязаны представлять годовой отчет о деятельности в РФ. О том, распространяется ли эта обязанность на иностранные организации, деятельность которых в РФ не приводит к образованию постоянных представительств, в ст. 307 НК РФ не сказано.

По этому вопросу есть две точки зрения.

Официальная позиция, выраженная в Письме УФНС России по г. Москве, заключается в том, что годовой отчет должны представлять также и те иностранные организации, деятельность которых не приводит к образованию постоянного представительства.

Авторы придерживаются другого подхода. Согласно ему иностранные организации, деятельность которых к образованию постоянных представительств не приводит, не должны сдавать годовой отчет о деятельности в РФ.

Судебной практики нет.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Организации должны сдавать годовой отчет

 

Письмо УФНС России по г. Москве от 14.02.2006 N 20-12/11390

В Письме отмечается, что иностранные организации, которые осуществляют деятельность на территории РФ, должны представлять годовой отчет о деятельности в РФ независимо от налогового статуса и финансовых результатов деятельности в отчетном году. Отсутствие финансово-хозяйственной деятельности не является основанием для его непредставления.

 

Позиция 2. Не должны сдавать годовой отчет иностранные организации, деятельность которых не приводит к образованию постоянных представительств

 

Консультация эксперта, 2006

Автор указывает, что обязанность представлять годовой отчет возникает у налогоплательщика — иностранной организации только в случае, если ее деятельность привела к созданию постоянного представительства. У организаций, деятельность которых не привела к созданию постоянного представительства, обязанности сдавать отчет нет.

 

4.3. Обязана ли иностранная организация представлять налоговую декларацию и отчет о деятельности, если в отчетном (налоговом) периоде коммерческая деятельность через постоянное представительство не велась (п. 8 ст. 307 НК РФ)?

 

Согласно п. 8 ст. 307 НК РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории РФ через постоянное представительство, по итогам отчетного (налогового) периода подают налоговую декларацию и годовой отчет о деятельности в РФ.

Согласно официальным разъяснениям УФНС России по г. Москве отсутствие предпринимательской деятельности не является основанием для непредставления этих документов. Эта же позиция выражена в работе автора.

Судебной практики нет.

 

Подробнее см. документы

 

Письмо УФНС России по г. Москве от 06.12.2005 N 21-11/89367

В Письме разъясняется, что налоговую декларацию по налогу на прибыль иностранной организации, а также годовой отчет о деятельности в РФ иностранная организация представляет независимо от ведения предпринимательской деятельности через отделение. Декларация и отчет подаются в каждый налоговый орган РФ, в котором такая иностранная организация состоит на налоговом учете, за исключением случаев, предусмотренных п. 4 ст. 307 НК РФ.

 

Консультация эксперта, 2005

Автор разъясняет, что отсутствие коммерческой деятельности не является основанием для непредставления в налоговый орган по месту постановки на учет налоговой декларации и отчета о деятельности за отчетный (налоговый) период.

 

4.4. Обязана ли иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ, которая не приводит к образованию постоянного представительства, подавать налоговую декларацию (п. 8 ст. 307 НК РФ)?

 

Согласно п. 8 ст. 307 НК РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории РФ через постоянное представительство, по итогам отчетного (налогового) периода подают налоговую декларацию. О том, возникает ли такая обязанность у иностранных организаций, деятельность которых не приводит к образованию постоянных представительств, в ст. 307 НК РФ не сказано.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно Методическим рекомендациям, утвержденным Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (действовавшим до 19.12.2012), налоговая декларация должна быть представлена всеми иностранными организациями, которые имеют отделения в Российской Федерации независимо от того, привела их деятельность к образованию постоянного представительства или нет. УФНС России по г. Москве отмечает, что такая иностранная организация должна сдать по итогам года в налоговый орган по месту постановки на учет отдельные разделы налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации.

Автор напротив, считает, что у организаций, деятельность которых не привела к созданию постоянного представительства, обязанности сдавать декларацию нет.

Судебной практики нет.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Подавать декларацию нужно

 

Приказ МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150

В документе указано, что налоговая декларация должна быть представлена всеми иностранными организациями, которые имеют отделения в Российской Федерации независимо от того, привела их деятельность к образованию постоянного представительства или нет.

 

Письмо УФНС России по г. Москве от 02.05.2006 N 20-12/36659

В Письме указано, что иностранная организация, деятельность которой на территории РФ не привела к образованию постоянного представительства, должна сдать по итогам года в налоговый орган по месту постановки на учет разд. 2 и 3 налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации.

 

Позиция 2. Подавать декларацию не нужно

 

Консультация эксперта, 2006

Автор указывает, что обязанность представлять декларацию по налогу на прибыль возникает у налогоплательщика — иностранной организации только в случае, если ее деятельность привела к созданию постоянного представительства. У организаций, деятельность которых не привела к созданию постоянного представительства, обязанности сдавать декларацию нет.

 

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НА СТРОИТЕЛЬНОЙ ПЛОЩАДКЕ

(ПО СТ. 308 НК РФ)

 

  1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ СТРОИТЕЛЬНОЙ ПЛОЩАДКИ

 

1.1. Являются ли деятельностью на строительной площадке работы по текущему ремонту, отделке помещений, монтажу телефонных линий или иного оборудования, не требующего прочной связи со зданием (п. 1 ст. 308 НК РФ)?

1.2. Является ли деятельностью на строительной площадке деятельность по планированию или надзору за строящимся объектом (п. 1 ст. 308 НК РФ)?

 

1.1. Являются ли деятельностью на строительной площадке работы по текущему ремонту, отделке помещений, монтажу телефонных линий или иного оборудования, не требующего прочной связи со зданием (п. 1 ст. 308 НК РФ)?

 

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно Приказу МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (действовавшему до 19.12.2012) такие работы не являются деятельностью на строительной площадке. Аналогичного мнения придерживаются и авторы. Есть судебный акт, подтверждающий такой подход.

В то же время есть противоположные судебные решения, согласно которым понятие «строительная площадка» может быть применено к текущему ремонту или отделке помещений, монтажу телефонных линий или монтажу оборудования, не требующего прочной связи со зданием.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Работы по текущему ремонту, отделке помещений, монтажу телефонных линий или иного оборудования, не требующего прочной связи со зданием, не являются деятельностью на строительной площадке

 

Приказ МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150

В документе разъяснено, что выполнение работ, связанных с текущим ремонтом или отделкой помещений, монтажом телефонных линий в офисах или монтажом оборудования, не требующего прочной связи с фундаментом или конструктивными элементами зданий и перемещаемого без ущерба его назначению (например, компьютерная техника), не является строительной площадкой.

Аналогичные выводы содержит:

Книга: Иностранные организации и представительства: особенности налогообложения с примерами из практики (под общ. ред. В.В. Семенихина) («Издательство «Эксмо», 2005)

Книга: Налог на прибыль организаций. Комментарий (постатейный) к главе 25 НК РФ (Подпорин Ю.) («Вершина», 2005)

Консультация эксперта, 2005

Статья: Постановка на учет в налоговых органах российских и иностранных строительных организаций («Налоговый вестник», 2005, N 1)

 

Постановление ФАС Московского округа от 15.02.2006, 13.02.2006 N КА-А40/314-06 по делу N А40-24120/05-115-124

Суд указал, что работы по монтажу и наладке оборудования, поставленного иностранной компанией в Россию, не создают представительства в виде строительной площадки.

 

Позиция 2. Работы по текущему ремонту, отделке помещений, монтажу телефонных линий или иного оборудования, не требующего прочной связи со зданием, являются деятельностью на строительной площадке

 

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2006 N Ф04-3983/2006(24093-А70-37) по делу N А70-14193/25-05

Суд указал, что понятие «строительная площадка» может быть применено к текущему ремонту или отделке помещений, монтажу телефонных линий или монтажу оборудования, не требующего прочной связи со зданием, поскольку такое толкование будет являться дополнительной гарантией защиты прав налогоплательщика относительно установления более четкого определения терминов в целях налогообложения.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.06.2005 N Ф04-3649/2005(11869-А81-40)

 

1.2. Является ли деятельностью на строительной площадке деятельность по планированию или надзору за строящимся объектом (п. 1 ст. 308 НК РФ)?

 

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.

Официальная позиция заключается в том, что вопрос решается на основе двусторонних соглашений Российской Федерации с другими государствами об избежании двойного налогообложения, но только при условии, что такая деятельность производится непосредственно лицом, осуществляющим строительство. Аналогичного мнения придерживаются и авторы.

Судебной практики нет.

 

Подробнее см. документы

 

Письмо МНС России от 06.02.2004 N 23-1-10/9-419@

В Письме сообщается, что понятие «строительная площадка или монтажный объект» включает деятельность по планированию и надзору за строящимся объектом, но только при условии, что такая деятельность производится непосредственно лицом, осуществляющим строительство.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо УФНС России по г. Москве от 25.08.2005 N 20-12/60183

Книга: Иностранные организации и представительства: особенности налогообложения с примерами из практики» (под общ. ред. В.В. Семенихина) («Издательство «Эксмо», 2005)

 

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ,

НЕ ИМЕЮЩИХ ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА В РФ

И ПОЛУЧАЮЩИХ ДОХОДЫ ОТ ИСТОЧНИКОВ В РФ (ПО СТ. 309 НК РФ)

 

  1. ДОХОДЫ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ ОТ ИСТОЧНИКОВ В РФ

 

1.1. Что в ст. 309 НК РФ подразумевается под «иными аналогичными доходами» (пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ)?

 

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.

По этому вопросу есть две точки зрения.

Официальная позиция заключается в том, что «иные аналогичные доходы» должны удовлетворять единому квалифицирующему признаку — не быть связанными с предпринимательской деятельностью в Российской Федерации. Есть примеры судебных решений, подтверждающих такой подход. Аналогичного мнения придерживаются и некоторые авторы.

В то же время в письмах УМНС России по г. Москве и УФНС России по Ленинградской области указывается, что «иные аналогичные доходы» — это доходы, схожие с прямо названными в п. 1 ст. 309 НК РФ. Есть примеры судебных решений, подтверждающих такой подход. Этой же точки зрения придерживаются и некоторые авторы.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Любые доходы, не связанные с предпринимательской деятельностью

 

Письмо Минфина России от 07.07.2011 N 03-08-05

Разъясняется, что под аналогичными доходами понимаются доходы от источников в РФ, не связанные с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство. Исключение составляют доходы, прямо названные в п. 2 ст. 309 НК РФ. Доходы от операций с финансовыми инструментами срочных сделок также относятся к «иным аналогичным доходам».

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 16.03.2011 N 03-08-05

Книга: Налог на прибыль организаций. Комментарий (постатейный) к главе 25 НК РФ (Подпорин Ю.) («Вершина», 2005)

Статья: Когда у иностранной фирмы возникает налогооблагаемый доход (Мясников О.А.) («Ваш налоговый адвокат», 2006, N 5)

 

Письмо Минфина России от 03.10.2011 N 03-03-06/1/618

Финансовое ведомство разъясняет, что аналогичность доходов заключается не в сходстве их с каким-либо из видов доходов, поименованных в пп. 1 — 9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в РФ, не связанных с деятельностью через постоянное представительство.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 25.06.2010 N 03-03-06/1/431

Письмо Минфина России от 11.08.2009 N 03-08-05

Письмо Минфина России от 19.05.2009 N 03-08-05

Письмо Минфина России от 18.07.2008 N 03-03-06/1/411

Письмо Минфина России от 11.07.2007 N 03-03-06/1/478

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.05.2005 N А19-6629/04-40-Ф02-1832/05-С1

Консультация эксперта, 2005

 

Постановление ФАС Московского округа от 08.04.2010 N КА-А40/3115-10 по делу N А40-115092/09-126-758

Суд указал, что в пп. 1 — 9 п. 1 ст. 309 НК РФ приведен примерный перечень доходов, подлежащих обложению у источника выплат. Поскольку все возможные случаи законодатель предусмотреть не может, в пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ указано на аналогичные, т.е. не связанные с предпринимательской деятельностью, доходы.

 

Позиция 2. Доходы, схожие с доходами, прямо названными в п. 1 ст. 309 НК РФ

 

Письмо УМНС России по г. Москве от 05.06.2002 N 26-12/25907

В документе разъяснено, что понятие «иные аналогичные доходы» не выходит за рамки понятия доходов, установленных пп. 1 — 9 п. 1 ст. 309 НК РФ, получаемых иностранной организацией от источников в РФ и не связанных с ее предпринимательской деятельностью в РФ через постоянное представительство.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо УФНС по Ленинградской области от 01.03.2005 N 23-09-4/01915 «О налогообложении дохода иностранной компании»

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.10.2006 N А33-13813/05-Ф02-5325/06-С1 по делу N А33-13813/05

Постановление ФАС Московского округа от 01.02.2006, 25.01.2006 N КА-А41/12791-05 по делу N А41-К2-5630/05

Постановление ФАС Поволжского округа от 27.10.2005 N А55-3669/2005-11

Статья: Налогообложение доходов зарубежных фирм, не имеющих представительств в России («Российский налоговый курьер», 2006, N 11)

 

  1. УДЕРЖАНИЕ НАЛОГА ИЗ ДОХОДОВ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

 

2.1. Надо ли удерживать налог, если иностранные организации реализуют ввезенные в РФ товары по посредническим договорам с российскими организациями (п. 1 ст. 309 НК РФ)?

2.2. Надо ли удерживать налог, если иностранная организация оказывает экспедиторские услуги по организации международной перевозки (п. 1 ст. 309 НК РФ)?

2.3. Надо ли удерживать налог при продаже иностранной организацией инвестиционного пая (п. 1 ст. 309 НК РФ)?

2.4. Надо ли удерживать налог при погашении инвестиционного пая, принадлежащего иностранной организации (п. 1 ст. 309 НК РФ)?

2.5. Надо ли удерживать налог при приобретении у иностранной организации доли в ее уставном фонде (п. 1 ст. 309 НК РФ)?

2.6. Надо ли удерживать налог при выплате по спонсорскому соглашению зарубежному благотворительному фонду (п. 1 ст. 309 НК РФ)?

 

2.1. Надо ли удерживать налог, если иностранные организации реализуют ввезенные в РФ товары по посредническим договорам с российскими организациями (п. 1 ст. 309 НК РФ)?

 

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.

Согласно Приказу МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (действовавшему до 19.12.2012) доходы от реализации на территории РФ ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями и гражданами относятся к «иным аналогичным доходам» и облагаются у источника выплаты.

Официальная позиция заключается в том, что такие доходы подпадают под понятие «иные аналогичные доходы», указанные в пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ, и подлежат обложению у источника выплаты. Аналогичного мнения придерживается автор.

Судебной практики нет.

 

Подробнее см. документы

 

Приказ МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150

В Методических рекомендациях разъясняется, что доходы от реализации на территории РФ ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями и гражданами относятся к «иным аналогичным доходам» и облагаются у источника выплаты.

 

Письмо УМНС России по г. Москве от 04.08.2004 N 26-12/51896

Разъясняется, что доходы от реализации иностранными организациями товаров по посредническим договорам относятся к «иным аналогичным доходам», указанным в пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ, и подлежат налогообложению у источника выплаты.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2004

 

2.2. Надо ли удерживать налог, если иностранная организация оказывает экспедиторские услуги по организации международной перевозки (п. 1 ст. 309 НК РФ)?

 

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках) подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты таких доходов.

Согласно официальной позиции Минфина России, если деятельность по оказанию услуг по договору транспортной экспедиции не приводит к образованию постоянного представительства на территории РФ, доходы от оказания таких услуг не подлежат налогообложению в Российской Федерации. УФНС России по г. Москве придерживается аналогичного мнения. Есть судебные акты и работы авторов, подтверждающие данный подход.

 

Подробнее см. документы

 

Письмо Минфина России от 07.04.2014 N 03-08-05/15428

Разъясняется, что если деятельность иностранной организации по договору транспортной экспедиции не приводит к образованию постоянного представительства на территории РФ, то доходы этой организации не облагаются налогом в России и российская организация не является налоговым агентом.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 14.02.2014 N 03-08-13/6151 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам Письмом от 12.03.2014 N ГД-4-3/4400)

Письмо Минфина России от 22.04.2013 N 03-08-05/13769

Письмо Минфина России от 09.11.2012 N 03-03-06/1/583

Письмо Минфина России от 15.10.2012 N 03-08-05

Письмо Минфина России от 10.08.2012 N 03-08-05

Письмо Минфина России от 27.06.2011 N 03-08-05

 

Письмо Минфина России от 29.08.2011 N 03-08-05/1

В документе разъяснено, что доходы иностранных организаций от оказания услуг по экспедированию не облагаются налогом на прибыль, если у компании нет постоянного представительства на территории РФ.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 04.02.2011 N 03-07-08/36

Письмо Минфина России от 08.10.2009 N 03-08-05

Письмо Минфина России от 18.07.2008 N 03-03-06/1/412

Письмо Минфина России от 03.04.2008 N 03-08-05

Письмо УФНС России по г. Москве от 26.10.2012 N 16-15/102532@

Письмо УФНС России по г. Москве от 13.08.2012 N 16-15/074015@

Письмо УФНС России по г. Москве от 20.05.2011 N 16-15/049798@

 

Письмо Минфина России от 12.08.2009 N 03-08-05

Финансовое ведомство разъясняет, что согласно пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от международных перевозок не включают доходы от оказания каких-либо экспедиторских услуг. Соответственно, у российской организации не возникает обязанности по удержанию налога на доходы организаций из средств, выплачиваемых иностранной компании по договору транспортной экспедиции.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 07.06.2006 N 03-08-05

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.05.2011 по делу N А19-19549/10

Консультация эксперта, 2008

 

Письмо Минфина России от 09.09.2005 N 03-08-05

В документе разъяснено, что в пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом. Транспортно-экспедиторские услуги не относятся по законодательству РФ к международным перевозкам.

 

Постановление ФАС Московского округа от 08.08.2007, 15.08.2007 N КА-А40/7815-07-П по делу N А40-20833/06-117-173

Суд указал, что доходы от оказания транспортно-экспедиторских услуг не могут быть признаны доходами, которые аналогичны перечисленным в п. 1 ст. 309 НК РФ, поскольку все (указанные) в статье доходы связаны с использованием собственности иностранной организации, тогда как доходы от оказания транспортно-экспедиторских услуг не связаны с использованием собственности. Кроме того, несмотря на международный характер самой железнодорожной перевозки, услуга по экспедированию не носит международного характера.

 

Консультация эксперта, 2007

Автор приходит к выводу, что экспедиторские услуги, оказываемые резидентом ФРГ, не подпадают под действие ст. 8 «Доходы от международных морских и воздушных перевозок» Соглашения от 29.05.1996 между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество. Таким образом, доходы, выплачиваемые на основании договора транспортной экспедиции, могут облагаться налогом на прибыль, только если данные услуги оказываются через постоянное представительство в РФ.

 

2.3. Надо ли удерживать налог при продаже иностранной организацией инвестиционного пая (п. 1 ст. 309 НК РФ)?

 

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.

Официальная позиция состоит в том, что при продаже инвестиционного пая у иностранной организации не возникает дохода, подлежащего обложению по п. 1 ст. 309 НК РФ. Аналогичного мнения придерживаются и авторы.

Судебной практики нет.

 

Подробнее см. документы

 

Письмо УМНС России по г. Москве от 08.04.2004 N 26-12/31770

В документе разъяснено, что если при продаже инвестиционного пая иностранной организацией, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство, третьему лицу у нее возникает доход, то он не облагается у источника выплаты, даже если более 50 процентов активов паевого инвестиционного фонда составляет недвижимое имущество.

Аналогичные выводы содержит:

Статья: Налогообложение доходов зарубежных фирм, не имеющих представительств в России («Российский налоговый курьер», 2006, N 11)

Консультация эксперта, 2004

Консультация эксперта, 2004

 

2.4. Надо ли удерживать налог при погашении инвестиционного пая, принадлежащего иностранной организации (п. 1 ст. 309 НК РФ)?

 

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.

Официальная позиция состоит в том, что при погашении инвестиционного пая у иностранной организации возникает доход, подлежащий обложению по п. 1 ст. 309 НК РФ. Аналогичного мнения придерживаются и авторы.

Судебной практики нет.

 

Подробнее см. документы

 

Письмо УМНС России по г. Москве от 08.04.2004 N 26-12/31770

В документе разъяснено, что при погашении инвестиционного пая происходит распределение имущества (денег) паевого инвестиционного фонда, соответственно, такие доходы квалифицируются по пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ, облагаются по ставке 20 процентов и удерживаются у источника выплаты.

Аналогичные выводы содержит:

Статья: Налогообложение доходов зарубежных фирм, не имеющих представительств в России («Российский налоговый курьер», 2006, N 11)

Консультация эксперта, 2004

Консультация эксперта, 2004

 

2.5. Надо ли удерживать налог при приобретении у иностранной организации доли в ее уставном фонде (п. 1 ст. 309 НК РФ)?

 

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.

Официальной позиции нет.

Есть пример судебного решения, согласно которому доходы иностранной организации при реализации ею доли в своем уставном фонде не подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты.

 

Подробнее см. документы

 

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.10.2006 N А33-13813/05-Ф02-5325/06-С1 по делу N А33-13813/05

Суд отметил, что доходы иностранной организации от реализации доли в своем уставном фонде не указаны в пп. 1 — 9 п. 1 ст. 309 НК РФ в качестве доходов, подлежащих обложению налогом. Оснований относить такие доходы к доходам, указанным в пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ, как к иным аналогичным доходам не имеется. Соответственно, такие доходы не подлежат обложению налогом на прибыль.

 

2.6. Надо ли удерживать налог при выплате по спонсорскому соглашению зарубежному благотворительному фонду (п. 1 ст. 309 НК РФ)?

 

В ст. 309 НК РФ перечислены виды доходов, получаемых иностранной организацией, которые относятся к ее доходам от источников в РФ и подлежат обложению налогом у источника выплаты. В пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ определено, что к таким видам доходов относятся и «иные аналогичные доходы».

Однако из вышеуказанной статьи не ясно, надо ли удерживать налог у источника выплат при выплатах по спонсорскому соглашению в пользу зарубежного благотворительного фонда.

Официальной позиции нет.

Есть судебное решение, а также позиция автора, согласно которым выплаты зарубежному благотворительному фонду, осуществленные по спонсорскому соглашению, не подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплат в России.

 

Подробнее см. документы

 

Постановление ФАС Московского округа от 04.03.2008 N КА-А40/14213-07 по делу N А40-16711/07-108-61

Суд отклонил довод налогового органа о том, что спонсорский взнос иностранному фонду является доходом иностранной организации от источников в РФ. Суд разъяснил, что это не следует из положений пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ и является расширительным толкованием данной нормы.

 

Консультация эксперта, 2010

Автор приходит к выводу о том, что спонсорские взносы, получаемые благотворительным фондом, не сходны ни с одним из видов дохода, перечисленных в ст. 309 НК РФ. Соответственно, они не являются «иными аналогичными доходами», указанными в пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ. Следовательно, спонсорские взносы иностранному благотворительному фонду не облагаются налогом, удерживаемым у источника выплат в РФ.

 

  1. ПРАВА НА ОБЪЕКТЫ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ

 

3.1. Относятся ли платежи за приобретение программного обеспечения для оборудования к доходам, указанным в пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ?

 

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.

Официальной позиции нет.

Есть судебное решение, согласно которому при приобретении оборудования вместе с необходимым для его эксплуатации программным обеспечением налог не удерживается. Автор поддерживает данный подход.

 

Подробнее см. документы

 

Постановление ФАС Московского округа от 09.06.2006 N КА-А40/4916-06 по делу N 40-71917/05-117-628

Суд разъяснил, что если целью приобретения программного обеспечения является использование оборудования целевым образом, то можно применить п. 2 ст. 309 НК РФ и не удерживать налог с доходов, перечисляемых иностранным юридическим лицам за оборудование и программное обеспечение.

 

Консультация эксперта, 2012

По мнению автора, приобретаемое технологическое оборудование и программное обеспечение к нему представляют собой сложную вещь. Программное обеспечение необходимо для нормальной эксплуатации оборудования, поэтому удерживать налог на основании пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ не нужно.

 

  1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ДОЛИ НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА

 

4.1. Как рассчитать долю недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах российской организации (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ)?

 

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.

Официальная позиция заключается в том, что доля недвижимого имущества рассчитывается на основании балансовой стоимости активов организации и его недвижимого имущества, находящегося на территории РФ. Аналогичного мнения придерживаются и авторы. Есть примеры судебных решений, подтверждающие эту позицию.

 

Подробнее см. документы

 

Письмо Минфина России от 01.11.2012 N 03-08-13 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам Письмом от 07.02.2013 N ЕД-4-3/1828@)

Финансовое ведомство указывает, что расчет доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах российской организации, акции которой продаются, осуществляется на основании балансовой стоимости активов этой организации и балансовой стоимости ее недвижимого имущества, находящегося на территории РФ.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 03.11.2010 N 03-08-05

Письмо Минфина России от 05.03.2010 N 03-08-05

Письмо Минфина России от 04.09.2007 N 03-08-05/2

Письмо Минфина России от 24.01.2005 N 03-08-05

Постановление ФАС Центрального округа от 01.11.2006 по делу N А35-1016/06-С15

Постановление ФАС Центрального округа от 14.07.2006 по делу N А35-9778/05-С18

Консультация эксперта, 2005

Статья: Организация — налоговый агент по налогу на прибыль («Налоговый вестник», 2006, N 2)

 

  1. ДОКУМЕНТЫ, ПОДТВЕРЖДАЮЩИЕ ОТСУТСТВИЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА

 

5.1. Какими документами подтверждается отсутствие постоянного представительства в РФ (п. 2 ст. 309 НК РФ)?

 

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.

Официальной позиции нет.

Авторы отмечают, что по доходам, указанным в п. 2 ст. 309 НК РФ, для налогового агента не установлена обязанность запрашивать какие-либо сведения, подтверждающие правомерность неудержания налога у иностранной организации.

Судебной практики нет.

 

Подробнее см. документы

 

Консультация эксперта, 2005

Автор отмечает, что закон не предусматривает обязанности по предоставлению лицу, выплачивающему доходы иностранной организации, какого-либо документа, подтверждающего наличие у нее постоянного представительства, резидентства в иностранном государстве. Также не предусмотрена обязанность представлять доказательства постановки на учет в налоговом органе РФ в тех случаях, когда выплачивается доход согласно п. 2 ст. 309 НК РФ.

 

ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА НАЛОГА, УДЕРЖИВАЕМОГО НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ

С ДОХОДОВ, ПОЛУЧЕННЫХ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ

ОТ ИСТОЧНИКОВ В РФ (ПО СТ. 310 НК РФ)

 

  1. ИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОВОГО АГЕНТА

 

1.1. В какие сроки налоговый агент обязан перечислить в бюджет налог, удержанный с иностранной организации (абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ)?

1.2. Нужно ли представлять информацию о выплаченных доходах, если нет обязанности удерживать налог с иностранной организации в связи с наличием соглашения РФ с иностранным государством об избежании двойного налогообложения (п. 4 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ)?

1.3. Обязан ли индивидуальный предприниматель удержать налог при выплате дохода иностранным организациям (п. 1 ст. 310 НК РФ)?

 

1.1. В какие сроки налоговый агент обязан перечислить в бюджет налог, удержанный с иностранной организации (абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ)?

 

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 01.01.2011.

 

Согласно п. 2 ст. 287 НК РФ налоговый агент обязан перечислить удержанную сумму налога в бюджет в течение трех дней после дня выплаты денежных средств иностранной организации. В то же время п. 1 ст. 310 НК РФ говорит, что данную сумму нужно перечислить в бюджет одновременно с выплатой.

Официальная позиция, выраженная УФНС России по г. Москве, заключается в том, что налоговый агент обязан перечислить сумму удержанного налога в бюджет в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации. Аналогичного мнения придерживаются и авторы.

Судебной практики нет.

 

Подробнее см. документы

 

Письмо УФНС России по г. Москве от 14.12.2005 N 20-12/92363

Отмечено, что налоговый агент обязан перечислить налог, удержанный с доходов иностранной организации, в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации.

Аналогичные выводы содержит:

Статья: Права на интеллектуальную собственность: сделки с иностранными лицами («Бухгалтерия в вопросах и ответах», 2006, N 3)

Статья: Когда у иностранной фирмы возникает налогооблагаемый доход («Ваш налоговый адвокат», 2006, N 5)

Консультация эксперта, 2006

Статья: Международный лизинг: решаем проблемы с налогами («Расчет», 2005, N 7)

Статья: Порядок уплаты налога на прибыль и представления отчетности налоговыми агентами («Налоговое планирование», 2005, N 2)

 

1.2. Нужно ли представлять информацию о выплаченных доходах, если нет обязанности удерживать налог с иностранной организации в связи с наличием соглашения РФ с иностранным государством об избежании двойного налогообложения (п. 4 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ)?

 

Согласно п. 1 ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ заключила международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Такое подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, данного подтверждения источник выплаты освобождается от удержания налога либо налог удерживается по пониженным ставкам.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальная позиция, выраженная УФНС России по г. Москве, заключается в том, что организация, выплачивающая доход иностранной компании, который не облагается налогом на прибыль, должна исполнять другие обязанности налогового агента, в частности подавать в налоговые органы необходимые документы.

Есть судебный акт, подтверждающий правомерность такой точки зрения.

Другие суды, напротив, считают, что в данном случае никакой информации в налоговые органы представлять не нужно.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Информацию представлять нужно

 

Письмо УФНС России по г. Москве от 18.10.2012 N 16-15/099605@

Разъясняется, что применение положений международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения, не освобождает налогового агента от обязанности представления информации о суммах выплаченных иностранным компаниям доходов.

 

Письмо УФНС России по г. Москве от 27.07.2006 N 18-11/1/66229

Налоговые органы отмечают: если получаемый иностранной компанией доход освобожден от налогообложения по международному соглашению между РФ и иностранным государством, это не означает, что организация, выплачивающая его, не должна исполнять другие обязанности налогового агента, в частности подавать в налоговые органы необходимые документы.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо УФНС России по г. Москве от 18.03.2005 N 20-12/17365 «О налогообложении доходов иностранной организации»

 

Постановление ФАС Уральского округа от 21.12.2005 N Ф09-5846/05-С7 по делу N А07-13406/05

Суд указал, что даже если налог с иностранной организации не удерживается, статус налогового агента за российским плательщиком все равно сохраняется. Целью представления информации является обеспечение контроля налоговыми органами правильности налогообложения доходов иностранных организаций. Российская организация, получившая до выплаты дохода подтверждение о постоянном местонахождении иностранной организации в том государстве, с которым РФ заключила международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не утрачивает статуса налогового агента. Соответственно, информацию представлять нужно.

 

Позиция 2. Информацию представлять не нужно

 

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.08.2010 по делу N А27-25154/2009

Суд отметил, что при отсутствии у налогоплательщика обязанности по удержанию суммы налога с доходов иностранной организации нет и обязанности по представлению в налоговый орган сведений о суммах удержанных налогов. Следовательно, привлечение его к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление указанных сведений неправомерно.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.10.2005 N А82-15312/2004-14

 

1.3. Обязан ли индивидуальный предприниматель удержать налог при выплате дохода иностранным организациям (п. 1 ст. 310 НК РФ)?

 

Налоговый кодекс РФ (п. 1 ст. 310) говорит об обязанности российской организации удержать налог при выплате дохода иностранной организации. Об аналогичной обязанности российского предпринимателя в Налоговом кодексе РФ ничего не сказано.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно официальной позиции, выраженной в Письме Минфина России, при выплате дохода иностранным организациям у индивидуального предпринимателя не возникает обязанности удержать налог.

Ранее финансовое ведомство указывало, что индивидуальный предприниматель обязан удержать налог, если в результате отношений с ним иностранные организации получили доход. Аналогичного мнения придерживаются и авторы.

Судебной практики нет.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Предприниматель не обязан удержать налог

 

Письмо Минфина России от 27.03.2012 N 03-03-07/9

Разъясняется, что на индивидуальных предпринимателей, которые выплачивают доход иностранным организациям, обязанность по определению суммы налога, ее удержанию и перечислению в бюджет не возложена.

 

Позиция 2. Предприниматель обязан удержать налог

 

Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-08-02

Финансовое ведомство указывает, что исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранной организации, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ. Если в данном случае налоговый агент — индивидуальный предприниматель, то он обязан исчислить, удержать и перечислить налог в соответствующий бюджет.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2005

 

  1. ПОДТВЕРЖДЕНИЕ ЗАКОННОСТИ НЕУДЕРЖАНИЯ НАЛОГА

ИЛИ УДЕРЖАНИЯ ПО ПОНИЖЕННОЙ СТАВКЕ

 

2.1. Какие общедоступные информационные справочники можно использовать при операциях российских банков с иностранными банками (пп. 4 п. 2 и п. 3 ст. 310 НК РФ)?

2.2. Что понимается под датой оформления копии свидетельства о постановке иностранной организации на учет в налоговых органах: дата выдачи или дата нотариального заверения (пп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ)?

 

2.1. Какие общедоступные информационные справочники можно использовать при операциях российских банков с иностранными банками (пп. 4 п. 2 и п. 3 ст. 310 НК РФ)?

 

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.

Официальная позиция заключается в том, что использовать нужно специальные международные справочники, прямо называя некоторые из них.

Аналогичного мнения придерживаются и авторы.

Судебной практики нет.

 

Подробнее см. документы

 

Письмо Минфина России от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105

Финансовое ведомство разъясняет, что для подтверждения статуса международного банка можно пользоваться справочником BIC directory и информационной системой Bloomberg.

 

Письмо Минфина России от 28.07.2006 N 03-08-05

Разъясняется, что к общедоступным информационным справочникам относятся, в частности, международные справочники «The banker’s Almanac» (издание «Reed information services», England) или международный каталог «International bank identifier code» (издание S.W.I.F.T., Belgium & International Organization for Standartization, Switzerland).

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 13.05.2008 N 03-08-05

Консультация эксперта, 2006

Статья: Права на интеллектуальную собственность: сделки с иностранными лицами («Бухгалтерия в вопросах и ответах», 2006, N 3)

Статья: Порядок уплаты налога на прибыль и представления отчетности налоговыми агентами («Налоговое планирование», 2005, N 2)

Статья: Возврат удержанного налога («Аудит и налогообложение», 2005, N 3)

Книга: Налог на прибыль организаций. Комментарий к главе 25 части второй Налогового кодекса РФ (постатейный) (А.Н. Борисов) (ЗАО Юстицинформ, 2006)

 

2.2. Что понимается под датой оформления копии свидетельства о постановке иностранной организации на учет в налоговых органах: дата выдачи или дата нотариального заверения (пп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ)?

 

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.

Официальная позиция заключается в том, что в расчет принимается дата нотариального заверения копии свидетельства о постановке на учет.

Судебной практики нет.

 

Подробнее см. документы

 

Письмо Минфина России от 11.03.2003 N 04-06-05/1/15

Финансовое ведомство отмечает, что поскольку необходимым условием применения пп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ является наличие нотариально заверенной копии свидетельства о постановке получателя дохода на учет, то нужно учитывать дату нотариального заверения копии свидетельства.

 

  1. ПОСЛЕДСТВИЯ НЕУДЕРЖАНИЯ НАЛОГА

 

3.1. Можно ли взыскать с налогового агента сумму налога, которую он не удержал из доходов иностранной организации (п. 4 ст. 24, пп. 5 п. 3 ст. 45, п. 1 ст. 310 НК РФ)?

3.2. Можно ли начислить пени налоговому агенту, не удержавшему налог с доходов иностранных контрагентов (п. 4 ст. 24, пп. 5 п. 3 ст. 45, п. 1 ст. 72, п. 1 ст. 75, п. 1 ст. 310 НК РФ)?

3.3. Можно ли привлечь налогового агента к ответственности за неудержание налога, если на момент выплаты дохода у него отсутствует подтверждение постоянного местонахождения организации в иностранном государстве (ст. 123, пп. 4 п. 2 ст. 310 и п. 1 ст. 312 НК РФ)?

3.4. Может ли инспекция начислить пени налоговому агенту, не удержавшему налог с дохода иностранной организации, если подтверждение постоянного местонахождения этой организации в период выплаты дохода в государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение) о льготном режиме налогообложения, получено агентом после фактической выплаты дохода, но представлено в инспекцию до вынесения ею решения по результатам налоговой проверки (п. п. 1, 2 ст. 310, п. 1 ст. 312, ст. 75 НК РФ)?

 

3.1. Можно ли взыскать с налогового агента сумму налога, которую он не удержал из доходов иностранной организации (п. 4 ст. 24, пп. 5 п. 3 ст. 45, п. 1 ст. 310 НК РФ)?

 

Согласно п. 4 ст. 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные суммы налога в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной со дня удержания соответствующих сумм налоговым агентом (пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается налоговым агентом. В качестве такового может выступать российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство. Налог удерживается при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ. Исключение составляют случаи, установленные в п. 2 ст. 310 НК РФ.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно мнению Пленума ВАС РФ (п. 2 Постановления от 30.07.2013 N 57), а также выводам, отраженным в постановлениях судов кассационной инстанции, налог, который не был удержан при выплате денежных средств иностранному лицу, может быть взыскан с налогового агента. Есть Письмо ФНС России, в котором изложен аналогичный вывод.

Вместе с тем есть Постановление Президиума ВАС РФ, а также иные судебные акты, в которых указывается: агент не является налогоплательщиком, поэтому не может нести обязанность по уплате налога.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Налог, не удержанный налоговым агентом при выплате доходов иностранной организации, можно взыскать за счет собственных средств налогового агента

 

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (п. 2)

ВАС РФ разъяснил, что неперечисленные суммы налога, а также соответствующие суммы пеней могут быть взысканы с налогового агента, если налог был им удержан, но не перечислен в бюджет.

Данные выводы основываются на том, что обязанным лицом является налогоплательщик (пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ), к которому и должно быть предъявлено соответствующее требование налогового органа об уплате налога. Однако при выплате дохода иностранной организации это правило неприменимо в связи с тем, что иностранное лицо не состоит на учете в российских налоговых органах и его налоговое администрирование невозможно.

Таким образом, в случае неудержания налога с доходов, выплаченных иностранному лицу, налог и пени, начисленные до момента исполнения обязанности по уплате налога, могут быть взысканы с налогового агента.

 

Письмо ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692

ФНС России направила нижестоящим налоговым органам разъяснения по вопросам применения отдельных положений Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. В частности, она обратила внимание на то, что в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога. Это связано с тем, что иностранное лицо не состоит на учете в российских налоговых органах и его налоговое администрирование невозможно.

 

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.08.2008 N Ф03-А59/08-2/2476 по делу N А59-4955/06-С15

Суд указал, что, поскольку документ, подтверждающий местонахождение иностранного юридического лица, был представлен только после выплаты дохода, налоговый агент был обязан удержать и перечислить в бюджет налог с доходов. В связи с тем что этого не было сделано, суд указал, что инспекция правомерно доначислила налог.

 

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.10.2006, 11.10.2006 N Ф03-А59/06-2/3499 по делу N А59-4532/05-С19

Суд указал: доводы о том, что налог на прибыль (доходы) иностранных организаций нельзя удерживать непосредственно за счет денежных средств налогового агента, являются несостоятельными. Суд обосновал свою позицию тем, что в соответствии с п. 5 ст. 108 НК РФ привлечение налогового агента к налоговой ответственности не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.07.2005 N А29-6626/2004а

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.05.2006, 17.05.2006 N Ф03-А37/06-2/1154 по делу N А37-2717/05-11

 

Постановление ФАС Уральского округа от 03.10.2005 N Ф09-4372/05-С7 по делу N А60-6320/05

Суд отметил, что применение п. 9 ст. 226 НК РФ к отношениям по взысканию налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в России, не допускается. Данная норма запрещает только уплату НДФЛ. Глава 25 НК РФ устанавливает императивную обязанность налогового агента исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога и при этом не содержит положения, запрещающего налоговому агенту уплатить налог.

 

Позиция 2. Налог, не удержанный налоговым агентом при выплате доходов иностранной организации, взыскать за счет собственных средств налогового агента нельзя

 

Постановление Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 N 5317/11 по делу N А40-46934/10-13-255

Президиум ВАС РФ признал частично недействительным решение инспекции, согласно которому налоговый агент, неправомерно не удержавший налог с дохода иностранной организации, должен его уплатить за счет собственных средств. Суд отметил, что в силу положений пп. 1 п. 3 ст. 24 и п. 1 ст. 310 НК РФ налог подлежит перечислению в бюджет за счет средств, выплачиваемых иностранной организации.

 

Постановление ФАС Поволжского округа от 27.03.2013 по делу N А55-14124/2011

Суд указал, что в силу пп. 1 п. 3 ст. 24, п. 1 ст. 310 НК РФ налог с дохода, выплаченного иностранной организации, подлежит перечислению в бюджет за счет средств, выплачиваемых такому налогоплательщику, а не за счет собственных средств налогового агента. Если сумма налога не была удержана из дохода налогоплательщика налоговым агентом, то инспекция не вправе взыскивать ее за счет средств последнего, поскольку иное будет являться мерой ответственности.

 

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2012 по делу N А44-219/2010 (Определением ВАС РФ от 02.08.2012 N ВАС-9372/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд отметил, что налог с доходов иностранной организации подлежит перечислению в бюджет за счет средств указанной организации, а не налогового агента. Следовательно, требование инспекции об уплате неудержанного налога за счет собственных средств последнего ФНС России правомерно признала недействительным.

 

Постановление ФАС Московского округа от 31.07.2012 по делу N А40-6560/12

Суд указал, что на налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств, если тот не был удержан с доходов, выплаченных налогоплательщику.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.12.2006 по делу N А82-2436/2006-14 (Определением ВАС РФ от 24.05.2007 N 3336/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.11.2005 N А29-896/2005а

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.11.2009 по делу N А78-733/2009

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.09.2006 N А58-4362/04-Ф02-4559/06-С1 по делу N А58-4362/04 (Определением ВАС РФ от 16.02.2007 N 15601/06 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Московского округа от 16.04.2009 N КА-А40/1191-09-2 по делу N А40-6478/08-151-16

Постановление ФАС Московского округа от 17.09.2007, 24.09.2007 N КА-А40/9418-07 по делу N А40-8013/07-80-33

Постановление ФАС Московского округа от 13.10.2006, 19.10.2006 N КА-А40/10003-06 по делу N А40-52289/05-141-436

Постановление ФАС Поволжского округа от 26.07.2005 N А65-25500/2004-СА2-34

Постановление ФАС Уральского округа от 29.04.2008 N Ф09-2934/08-С2 по делу N А60-14085/07 (Определением ВАС РФ от 11.09.2008 N 11096/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

 

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.04.2006 N Ф04-1879/2006(21244-А67-33) по делу N А67-1585/05

Суд указал, что до момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике. Если налог, который подлежит перечислению в бюджет налоговым агентом, не был исчислен и удержан, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной — именно он является должником перед бюджетом.

 

3.2. Можно ли начислить пени налоговому агенту, не удержавшему налог с доходов иностранных контрагентов (п. 4 ст. 24, пп. 5 п. 3 ст. 45, п. 1 ст. 72, п. 1 ст. 75, п. 1 ст. 310 НК РФ)?

 

Согласно п. 4 ст. 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной со дня удержания соответствующих сумм налоговым агентом (пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ).

Пеня — один из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (п. 1 ст. 72 НК РФ).

Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае, если причитающиеся суммы налогов или сборов (в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза) перечислены в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (п. 1 ст. 75 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается налоговым агентом. В качестве такового может выступать российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство. Налог удерживается при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ. Исключение составляют случаи, установленные в п. 2 ст. 310 НК РФ.

Возникает вопрос: можно ли доначислить пени налоговому агенту, не удержавшему налог с доходов иностранной организации?

По данному вопросу существует две точки зрения.

Есть Постановление Пленума ВАС РФ, Постановление Президиума ВАС РФ и постановления судов кассационных инстанций, согласно которым в случае неудержания налога с доходов иностранной организации налоговому агенту доначисляются пени. Имеется Письмо ФНС России, в котором изложен аналогичный вывод.

Вместе с тем в более ранних судебных актах указывается, что с налогового агента, не удержавшего налог с доходов, выплаченных иностранной организации, пени взыскать нельзя.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Налоговому агенту, не удержавшему налог с доходов иностранных контрагентов, пени начислить можно

 

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»

Пленум ВАС РФ разъяснил, что неперечисленные суммы налога, а также соответствующие суммы пеней могут быть взысканы с налогового агента, если налог был им удержан, но не перечислен в бюджет.

Данные выводы основываются на том, что обязанным лицом является налогоплательщик (пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ), к которому и должно быть предъявлено соответствующее требование налогового органа об уплате налога. Однако при выплате дохода иностранной организации это правило неприменимо в связи с тем, что иностранное лицо не состоит на учете в российских налоговых органах и его налоговое администрирование невозможно.

Таким образом, в случае неудержания налога с доходов, выплаченных иностранному лицу, налог и пени, начисленные до момента исполнения обязанности по уплате налога, могут быть взысканы с налогового агента.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.11.2013 N Ф03-5352/2013 по делу N А24-68/2013

 

Письмо ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692

ФНС России направила нижестоящим налоговым органам разъяснения по вопросам применения отдельных положений Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. В частности, она обратила внимание на то, что в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога. Это связано с тем, что иностранное лицо не состоит на учете в российских налоговых органах и его налоговое администрирование невозможно.

 

Постановление Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 N 5317/11 по делу N А40-46934/10-13-255

Суд указал, что взыскание пеней с общества за неудержание с иностранной организации налога правомерно, поскольку данная мера принуждения является способом обеспечения исполнения обязанностей налогового агента.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.11.2009 по делу N А78-733/2009

Постановление ФАС Московского округа от 15.02.2013 по делу N А40-59278/12-91-332

Постановление ФАС Московского округа от 21.02.2011 N КА-А40/393-11 по делу N А40-43967/10-129-228 (Определением ВАС РФ от 14.06.2011 N ВАС-6791/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2012 по делу N А44-219/2010 (Определением ВАС РФ от 02.08.2012 N ВАС-9372/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Центрального округа от 14.08.2009 по делу N А14-6/20093/28

 

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.06.2012 по делу N А32-30502/2010 (Определением ВАС РФ от 24.10.2012 N ВАС-13457/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал, что налоговый орган правомерно начислил пени за неисполнение обществом обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в России.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Московского округа от 31.07.2012 по делу N А40-6560/12

Постановление ФАС Поволжского округа от 29.12.2010 по делу N А49-8215/2009 (Определением ВАС РФ от 30.05.2011 N ВАС-5258/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

 

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.05.2012 по делу N А27-9496/2011 (Определением ВАС РФ от 31.08.2012 N ВАС-11250/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал, что, поскольку в силу ст. 310 НК РФ обязанность по уплате налога с доходов иностранной организации от источников в РФ возложена на налоговых агентов, пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате данного налога именно налоговым агентом. Пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет. Они должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена обязанность по уплате налога. Поэтому нет оснований для признания незаконным принятого инспекцией решения о начислении пеней на суммы неудержанного налога.

Исходя из положений п. 7 ст. 75 НК РФ и позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 22.05.2007 N 16499/06, суд также отклонил довод налогового агента о том, что отсутствие недоимки и непривлечение его к ответственности по ст. 123 НК РФ делают невозможным взыскание с него пеней.

 

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.10.2006, 11.10.2006 N Ф03-А59/06-2/3499 по делу N А59-4532/05-С19 (Определением ВАС РФ от 10.05.2007 N 2560/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд со ссылкой на п. 5 ст. 108 НК РФ указал, что привлечение налогового агента к ответственности за неудержание налога с доходов иностранных организаций не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.05.2006, 17.05.2006 N Ф03-А37/06-2/1154 по делу N А37-2717/05-11

 

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2007 по делу N А56-6800/2007

Суд со ссылкой на ст. 46 НК РФ указал, что пени за несвоевременную уплату не удержанного с иностранных организаций налога взыскиваются с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

 

Позиция 2. Налоговому агенту, не удержавшему налог с доходов иностранных контрагентов, пени начислить нельзя

 

Постановление ФАС Московского округа от 07.10.2008 N КА-А40/9380-08 по делу N А40-63894/07-14-348

Суд указал, что налоговый агент должен перечислять в бюджет налог с доходов, выплачиваемых иностранной организации, лишь в случае его удержания. Поэтому неудержание не влечет для налогового агента начисления налога и пеней.

 

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.12.2006 по делу N А82-2436/2006-14 (Определением ВАС РФ от 24.05.2007 N 3336/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал, что действующим законодательством не предусмотрено взыскание с налогового агента пеней за неудержание налога с доходов иностранных организаций.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2005 по делу N А21-6041/04-С1

 

3.3. Можно ли привлечь налогового агента к ответственности за неудержание налога, если на момент выплаты дохода у него отсутствует подтверждение постоянного местонахождения организации в иностранном государстве (ст. 123, пп. 4 п. 2 ст. 310 и п. 1 ст. 312 НК РФ)?

 

Согласно пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ у налогового агента отсутствует обязанность удерживать налог с доходов иностранной организации, если такие доходы в соответствии с международными договорами (соглашениями) в РФ не подлежат налогообложению. При этом НК РФ предусмотрено, что данная норма применяется при условии предъявления налоговому агенту подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации. Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений о том, как поступить налоговому агенту, если на момент выплаты дохода у него нет такого подтверждающего документа.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно позиции, выраженной УФНС России по г. Москве, налоговый агент обязан удержать налог с доходов иностранной организации, если на момент их выплаты у него нет подтверждения ее постоянного местонахождения. В противном случае налоговый агент подлежит привлечению к ответственности. Есть Постановление Президиума ВАС РФ, а также судебные акты кассационной инстанции, подтверждающие данную точку зрения.

В то же время есть Постановления Президиума ВАС РФ, а также акты судов кассационной инстанции, согласно которым налогового агента нельзя привлечь к ответственности по ст. 123 НК РФ, поскольку иностранные организации не являются плательщиками налога на территории РФ в силу международных соглашений и соответствующее подтверждение, отсутствовавшее на момент выплаты дохода, было представлено позже — на момент проведения выездной проверки.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Если подтверждение местонахождения иностранной организации на момент выплаты дохода отсутствует, то налогового агента можно привлечь к ответственности за неудержание налога по ст. 123 НК РФ

 

Письмо УФНС России по г. Москве от 23.01.2006 N 20-12/3476

В документе разъяснено, что если на момент выплаты дохода иностранной организации российская компания — источник выплаты дохода не располагает подтверждением, предусмотренным п. 1 ст. 312 НК РФ, то на основании ст. 310 НК РФ она обязана удержать налог с дохода иностранной фирмы. За неисполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность по ст. 123 НК РФ.

 

Постановление Президиума ВАС РФ от 16.04.2013 N 15638/12 по делу N А56-48850/2011

Президиум ВАС РФ признал правомерным привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ за неудержание налога на доходы иностранной организацией, поскольку документы, подтверждающие местонахождение иностранной организации, не соответствовали требованиям Конвенции и п. 1 ст. 312 НК РФ.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Московского округа от 15.02.2013 по делу N А40-59278/12-91-332

 

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.06.2012 по делу N А32-30502/2010 (Определением ВАС РФ от 24.10.2012 N ВАС-13457/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд установил, что на момент выплаты дохода иностранному лицу в ходе и в период выездной проверки, а также на момент принятия решения общество не подтвердило соответствующими документами постоянное местопребывание контрагента в иностранном государстве. Документы, которые были представлены в качестве доказательств, подтверждающих местонахождение иностранного юридического лица, не соответствовали требованиям Конвенции, поскольку не имели апостиля.

Суд указал, что несоблюдение условий, предусмотренных п. 1 ст. 310 НК РФ, обязывает налогового агента удержать из дохода, выплачиваемого иностранному юридическому лицу, налог и перечислить его в бюджет. Факт последующего представления обществом надлежащего документа не имеет правового значения. Следовательно, инспекция правомерно привлекла к ответственности налогового агента, не удержавшего у контрагента и не перечислившего в бюджет сумму налога.

 

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.08.2008 N Ф03-А59/08-2/2476 по делу N А59-4955/06-С15

Суд указал, что если документ, подтверждающий местонахождение иностранной организации, представлен не до, а после даты выплаты дохода, то налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет налог с выплаченного ей дохода.

Как отметил суд, в таком случае у налогового органа имеются все правовые основания привлечь налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ.

 

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2008 по делу N А21-7038/2007

Суд установил, что общество не представило надлежащее подтверждение, предусмотренное п. 1 ст. 312 НК РФ. Письмо иностранной организации не может быть признано надлежащим доказательством, поскольку не заверено компетентным органом. Исходя из этого, суд пришел к выводу о правомерности привлечения общества к ответственности по ст. 123 НК РФ.

 

Позиция 2. Если подтверждение местонахождения иностранной организации на момент выплаты дохода отсутствовало, но было представлено позже, то налогового агента привлечь к ответственности по ст. 123 НК РФ за неудержание налога нельзя

 

Постановление Президиума ВАС РФ от 29.05.2007 N 1646/07 по делу N А40-5091/06-33-49

По мнению суда, ст. 123 НК РФ применяется, если у налогоплательщика есть обязанность по уплате налога на территории РФ. В случаях, когда иностранные организации не являются плательщиками налога на территории РФ в силу международных соглашений, налогового агента нельзя привлечь к ответственности по ст. 123 НК РФ, даже если подтверждение местонахождения иностранной фирмы представлено после выплаты дохода. На момент проведения выездной проверки общество располагало подтверждением местонахождения иностранных компаний, в связи с чем оснований для привлечения его к ответственности не имелось ввиду отсутствия события налогового правонарушения.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление Президиума ВАС РФ от 06.02.2007 N 13225/06 по делу N А40-46578/05-98-372

Постановление ФАС Московского округа от 25.11.2009 N КА-А40/12070-09 по делу N А40-25182/08-129-71

Постановление ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 по делу N А55-6714/06

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2010 по делу N А56-7553/2010

 

Постановление ФАС Московского округа от 08.04.2010 N КА-А40/3115-10 по делу N А40-115092/09-126-758

Суд указал, что налоговый агент не может быть привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ, если при выплате дохода у него отсутствовало спорное подтверждение. Это объясняется тем, что фактически на день выплаты дохода существовали все обстоятельства, с которыми п. п. 1 и 2 ст. 310 НК РФ связывают отсутствие у агента обязанности удержать налог.

 

3.4. Может ли инспекция начислить пени налоговому агенту, не удержавшему налог с дохода иностранной организации, если подтверждение постоянного местонахождения этой организации в период выплаты дохода в государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение) о льготном режиме налогообложения, получено агентом после фактической выплаты дохода, но представлено в инспекцию до вынесения ею решения по результатам налоговой проверки (п. п. 1, 2 ст. 310, п. 1 ст. 312, ст. 75 НК РФ)?

 

Согласно п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в России, исчисляется и удерживается российской организацией (иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство), выплачивающей иностранной организации доходы, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, при каждой такой выплате. Исключение составляют случаи, предусмотренные в п. 2 ст. 310 НК РФ.

В частности, в силу пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ исключением является выплата доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

В п. 1 ст. 312 НК РФ указано, что иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему ей доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ заключила международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.

Если такое подтверждение представлено до даты выплаты дохода, на который распространяется действие льготного режима налогообложения в РФ, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога по пониженным ставкам.

Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае, если причитающиеся суммы налогов или сборов уплачены в более поздние сроки по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 75 НК РФ). Согласно п. 7 ст. 75 НК РФ правила, установленные данной статьей, распространяются в том числе на налоговых агентов.

По рассматриваемому вопросу существует две точки зрения.

Официальной позиции нет.

Имеется Определение Верховного Суда РФ, в котором суд пришел к следующему выводу: если подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации получено налоговым агентом после фактической выплаты дохода, но при этом в момент проведения налоговой проверки инспекция располагала информацией о налоговом резидентстве иностранной организации, пени не начисляются. Суд исходил в том числе из того, что в ходе проверки инспекция установила отсутствие у общества обязанности по удержанию и перечислению налога в бюджет. К выводу о неправомерности начисления в данном случае пени налоговому агенту пришел и ФАС.

В то же время есть судебные акты, из которых следует, что в рассматриваемой ситуации пени начислить можно.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Начисление пеней налоговому агенту неправомерно

 

Определение Верховного Суда РФ от 23.09.2014 по делу N 305-ЭС14-1210, А40-14698/13

Суд установил, что на момент фактической выплаты иностранным организациям доходов общество не располагало документами, подтверждающими постоянное местонахождение этих организаций на территории государств, с которыми у РФ заключены соглашения об избежании двойного налогообложения. Указанные документы общество получило после фактической выплаты дохода иностранным организациям. В связи с этим при принятии решения по результатам выездной проверки инспекция, не производя доначисление налога и не привлекая общество к ответственности по ст. 123 НК РФ, начислила пени за период с момента выплаты доходов до получения сертификатов резидентства (проставления апостиля на сертификатах).

Суд указал следующее. В силу ст. 75 НК РФ пенями обеспечивается исполнение обязанности по уплате налога. По результатам выездной проверки инспекция установила отсутствие у общества такой обязанности. Кроме того, ответственность за представление сертификатов резидентства после фактической уплаты налога Налоговым кодексом РФ не установлена. Следовательно, основания для начисления пеней отсутствуют.

 

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.02.2014 по делу N А53-17091/2012

Суд установил: свидетельства о налоговом резидентстве иностранных организаций, которым налоговый агент выплачивал доход в 2009, 2010 гг., получены после ряда соответствующих выплат. Суд признал правомерным вывод о том, что налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год независимо от видов выплачиваемых доходов, а также от количества и регулярности таких выплат. Свидетельства выданы уполномоченным органом и датированы 26.08.2009 и 21.05.2010 с апостилем от 03.09.2009 и от 25.05.2010.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд указал, что условием для начисления пени за несвоевременное удержание и перечисление налога является наличие у налогоплательщика в соответствующие периоды обязанности по уплате налога на территории РФ. Поскольку исполнение обязанности по уплате пени не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога, пени не могут служить способом обеспечения по налогу, обязанность по удержанию которого отсутствовала в связи с получением надлежащего подтверждения налогового резидентства иностранного лица.

 

Позиция 2. Начисление пеней налоговому агенту правомерно

 

Постановление ФАС Московского округа от 17.01.2014 N Ф05-16745/2013 по делу N А40-16818/13 (Определением ВАС РФ от 28.04.2014 N ВАС-5060/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд установил, что при выплате дохода иностранной организации, в частности в 2010 г., налоговый агент не располагал документом, подтверждающим местонахождение указанной компании в этом периоде в государстве, с которым РФ заключила соглашение об избежании двойного налогообложения. Сертификат резидентства, датированный 28.05.2010, был представлен в инспекцию в ходе проверки.

Признавая правомерным начисление пеней налоговому агенту, суд указал следующее. Представленный сертификат был принят инспекцией в качестве подтверждения местонахождения иностранной организации, в связи с чем пени были начислены только на выплаты дохода, произведенные до 28.05.2010.

 

Постановление ФАС Московского округа от 15.02.2013 по делу N А40-59278/12-91-332

Инспекция по результатам проверки начислила налогоплательщику пени за неперечисление в бюджет подлежащего удержанию налога на доходы иностранной организации за период с выплаты доходов до получения сертификата о подтверждении резидентства иностранной организации.

Суд установил: налоговый агент, не имея документа, подтверждающего местонахождение иностранной организации в государстве, с которым РФ заключила соглашение об избежании двойного налогообложения, выданного до даты выплаты дохода, исчислил и удержал налог из доходов этой иностранной организации по пониженной ставке. В ходе налоговой проверки общество представило в инспекцию такой документ, но датирован он был днем, относящимся к периоду после выплаты дохода. Следовательно, пени в соответствии с положениями ст. 312 НК РФ были начислены правомерно.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code