НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ (ПО СТ. 313 НК РФ)

  1. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

 

1.1. Можно ли в налоговом учете одновременно применять различные методы оценки стоимости покупных товаров (ст. 313 НК РФ)?

 

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.

Официальная позиция заключается в том, что налогоплательщик может такой порядок предусмотреть в своей учетной политике. Аналогичного мнения придерживаются и авторы.

Судебной практики нет.

 

Подробнее см. документы

 

Письмо Минфина России от 01.08.2006 N 03-03-04/1/616

Финансовое ведомство разъясняет, что применение для целей налогового учета различных методов списания стоимости покупных товаров, предусмотренных пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, в отношении различных групп товаров в зависимости от их характеристик не противоречит положениям гл. 25 НК РФ. При этом указанный порядок должен быть зафиксирован в учетной политике для целей налогообложения.

Аналогичные выводы содержит:

Статья: Коротко: обзор писем и разъяснений фискальных органов от 27.09.2006 («Бухгалтерский бюллетень», 2006, N 10)

Книга: Годовой отчет — 2006 (под общ. ред. В.И. Мещерякова) («Бератор-Пресс», 2006)

 

  1. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

 

2.1. Можно ли привлечь к ответственности за непредставление регистров налогового учета (ст. 313 НК РФ)?

 

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.

Официальной позиции нет.

Есть судебное решение, согласно которому если налогоплательщик регистры налогового учета не вел, то налоговая ответственность за их непредставление не наступает. Если же регистры велись, то налогоплательщика можно оштрафовать за их непредставление.

 

Подробнее см. документы

 

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2005 N А42-7611/04-15

Суд считает, что если отдельные регистры налогового учета налогоплательщик не вел, то непредставление таких регистров не влечет ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ. В то же время, если у налогоплательщика есть документы, запрошенные налоговым органом, но они не представлены, данная ответственность может применяться.

 

  1. РЕЗЕРВЫ

 

3.1. Можно ли в налоговом учете создать резерв, не указанный в гл. 25 НК РФ (гл. 25 НК РФ)?

 

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по этому вопросу.

Официальная позиция заключается в том, что создание резервов, не указанных в гл. 25 НК РФ, не предусмотрено. Есть судебное решение и работы авторов, подтверждающие данную точку зрения.

 

Подробнее см. документы

 

Письмо Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/376

Финансовое ведомство разъясняет, что гл. 25 НК РФ не предусмотрено создание в целях налогообложения прибыли резерва финансовых средств и материальных ресурсов для локализации и ликвидации последствий аварий и чрезвычайных ситуаций.

 

Постановление ФАС Центрального округа от 02.03.2009 по делу N А48-1462/08-8

Суд указал, что налогоплательщик неправомерно создал резерв под изменение качества сырья, поскольку его формирование не предусмотрено законодательством и перечень резервов, установленных в НК РФ, носит закрытый характер.

 

Статья: Возможности сближения налогового и бухгалтерского учетов (Продолжение) («Бухгалтер и закон», 2008, N 11)

Автор отмечает, что нормами гл. 25 НК РФ не предусмотрено создание в налоговом учете резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2007

Консультация эксперта, 2007

Консультация эксперта, 2007

Консультация эксперта, 2005

Консультация эксперта, 2005

Статья: Скидки скидкам рознь! (рекомендации продавцам по документальному оформлению скидок) (Гужелева Л.В., Иевлева Л.Ю.) («Главная книга», 2007, N 2)

Статья: Принципы ведения бухгалтерского учета (Сотникова Л.В.) («Бухгалтерский учет», 2005, N 10)

 

Статья: Отражение условных фактов хозяйственной деятельности («Финансовая газета. Региональный выпуск», 2007, N 37)

По мнению автора, в налоговом учете не предусмотрено создание резервов под условные обязательства.

 

Консультация эксперта, 2005

Автор указывает, что в целях налогообложения прибыли расходы по созданию резервов на выплату пособий увольняемым работникам не учитываются, поскольку это не предусмотрено гл. 25 НК РФ.

 

РАСЧЕТ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ (ПО СТ. 315 НК РФ)

 

  1. РАСЧЕТ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

 

1.1. Уменьшаются ли доходы от реализации на внереализационные расходы (ст. 315 НК РФ)?

 

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.

Согласно позиции Конституционного Суда РФ доходы от реализации не уменьшаются на внереализационные расходы, так же как и внереализационные доходы не уменьшаются на расходы, связанные с производством и реализацией.

Официальная позиция, выраженная в письмах УМНС России по г. Москве, воспроизводит мнение Конституционного Суда РФ. Данной позиции придерживаются и авторы. Имеется пример судебного решения, подтверждающего эту точку зрения.

 

Подробнее см. документы

 

Определение Конституционного Суда РФ от 24.11.2005 N 412-О

Суд указал, что по смыслу ст. 315 НК РФ итоговая налоговая база за отчетный (налоговый) период образуется в результате сложения суммы прибыли (убытка) от реализации и суммы прибыли (убытка) от внереализационных операций, а это исключает возможность уменьшения доходов от реализации на внереализационные расходы, равно как и уменьшение внереализационных доходов на расходы, связанные с производством и реализацией.

 

Письмо УМНС России по г. Москве от 19.02.2004 N 26-12/10769 «О налоге на прибыль»

В Письме сообщается, что внереализационные расходы, определяемые в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, не уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо УМНС России по г. Москве от 16.06.2003 N 26-12/31437 «Об учете расходов при наличии филиалов, переведенных на уплату ЕНВД»

 

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.08.2006 N Ф04-4912/2006(25117-А81-14) по делу N А81-4064/2005

Суд отметил, что по смыслу ст. 315 НК РФ итоговая налоговая база за отчетный (налоговый) период формируется в результате сложения суммы прибыли (убытка) от реализации и суммы прибыли (убытка) от внереализационных операций, а это исключает возможность уменьшения доходов от реализации на внереализационные расходы.

 

Тематический выпуск: Учетная политика предприятия для целей налогообложения на 2006 год («Налоги и финансовое право», 2006, N 2)

По мнению автора, внереализационные расходы не уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Аналогичные выводы содержит:

Книга: Особенности налогообложения прибыли организаций в 2006 году (Красноперова О.А.) («ГроссМедиа», 2006)

 

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ

(ПО СТ. 316 НК РФ)

 

  1. УЧЕТ ДОХОДОВ

 

1.1. Можно ли признавать доходы неравными частями (ст. 316 НК РФ)?

 

Согласно ст. 316 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Возникает вопрос: можно ли признавать доходы неравными частями?

Официальная позиция Минфина России заключается в том, что доходы можно признавать в отчетных (налоговых) периодах либо равномерно, либо пропорционально доле фактических расходов в общей сумме расходов по смете. Есть судебный акт и работы авторов с аналогичной точкой зрения.

 

Подробнее см. документы

 

Письмо Минфина России от 13.01.2014 N 03-03-06/1/218

Разъясняется, что налогоплательщик может распределить цену договора между отчетными (налоговыми) периодами, в течение которых выполняется договор (длится технологический цикл), одним из следующих методов:

— равномерно;

— пропорционально доле фактических расходов отчетного (налогового) периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 07.06.2013 N 03-03-06/1/21186

Письмо Минфина России от 16.05.2013 N 03-03-06/1/17014

Письмо Минфина России от 13.03.2013 N 03-03-06/1/7506

Письмо Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/380

Письмо Минфина России от 21.09.2011 N 03-03-06/1/581

Письмо Минфина России от 12.05.2011 N 03-03-06/1/288

Письмо Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/384

Консультация эксперта, 2004

Статья: О заполнении декларации по налогу на прибыль организаций за I полугодие 2004 года («Налоговый вестник», 2004, N 6)

Статья: О формировании доходов и расходов в целях налогообложения прибыли («Налоговый вестник», 2004, N 5)

Статья: Учетная политика в целях налогообложения на 2004 год («Российский налоговый курьер», 2004, N 1-2)

Статья: Учет расходов по договорам подряда с длительным циклом строительства («Главбух». Приложение «Учет в строительстве», 2003, N 3)

 

Постановление ФАС Московского округа от 26.12.2006, 10.01.2007 N КА-А40/12781-06 по делу N А40-21231/06-90-154

Суд сделал следующий вывод: принцип равномерности признания доходов и расходов означает, что методика, примененная налогоплательщиком для распределения доходов, должна в равной мере использоваться и при распределении расходов.

 

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ РАСХОДОВ НА ПРОИЗВОДСТВО И РЕАЛИЗАЦИЮ

(ПО СТ. 318 НК РФ)

 

  1. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ РАСХОДОВ НА ПРЯМЫЕ И КОСВЕННЫЕ

 

1.1. Можно ли все расходы признать косвенными (п. 1 ст. 318 НК РФ)?

1.2. Можно ли признать расходами текущего периода затраты, которые в связи с изменением учетной политики стали относиться к косвенным, если в предыдущем периоде они относились к прямым (ст. 318 НК РФ)?

 

1.1. Можно ли все расходы признать косвенными (п. 1 ст. 318 НК РФ)?

 

Налоговый кодекс РФ (п. 1 ст. 318) предусматривает, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальная позиция заключается в том, что налогоплательщик не вправе полностью отказаться от прямых расходов. Аналогичной точки зрения придерживаются и некоторые авторы.

В то же время есть мнение автора, согласно которому НК РФ не запрещает налогоплательщику вообще исключить прямые расходы.

Судебной практики нет.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Все расходы не могут быть косвенными

 

Письмо Минфина России от 26.01.2006 N 03-03-04/1/60

Финансовое ведомство разъясняет, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). При этом он должен установить перечень прямых расходов, который может отличаться от перечня, предложенного в ст. 318 НК РФ.

 

Книга: Годовой отчет за 2006 год: рабочие материалы и рекомендации для бухгалтера (под общ. ред. Т.Л. Крутяковой) («АКДИ «Экономика и жизнь», 2006)

Автор отмечает, что любой вид деятельности (чем бы ни занималась организация) подразумевает наличие прямых и косвенных затрат, поэтому отсутствие прямых затрат, конечно же, приведет к спору с налоговым органом.

Аналогичные выводы содержит:

Практическое пособие по налогу на прибыль

Примечание: Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2006 года

Статья: Стоит ли сближать бухгалтерский и налоговый учет прямых расходов («Главбух», 2006, N 3)

Статья: Порядок распределения расходов («Новое в бухгалтерском учете и отчетности», 2006, N 22)

Консультация эксперта, 2006

 

Позиция 2. Налогоплательщик может сделать все расходы косвенными

 

Статья: Косвенная выгода (Джаарбеков С.М.) («Налоговые споры», 2006, N 8)

Автор отмечает, что Налоговый кодекс РФ, предоставляя налогоплательщикам право самостоятельно устанавливать в учетной политике перечень прямых расходов, не запрещает сократить этот перечень до минимума или вовсе исключить прямые расходы. Но при этом автор подчеркивает, что целесообразно оставить хотя бы один вид расходов в качестве прямого.

 

1.2. Можно ли признать расходами текущего периода затраты, которые в связи с изменением учетной политики стали относиться к косвенным, если в предыдущем периоде они относились к прямым (ст. 318 НК РФ)?

 

Налогоплательщик самостоятельно организует систему налогового учета, исходя из принципа последовательности применения соответствующих норм и правил, т.е. от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (ст. 313 НК РФ).

В соответствии со ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При этом может возникнуть ситуация, когда расходы, которые ранее относились к прямым, с начала нового налогового периода признаются косвенными.

По данному вопросу существует две точки зрения.

Согласно первой из них, высказанной финансовым ведомством, прямые расходы, которые в связи с изменением учетной политики стали относиться к косвенным, должны учитываться по мере реализации. Аналогичное мнение выражено в судебных решениях и работах авторов.

В то же время существует иная точка зрения, высказанная в решении суда: прямые расходы, которые в связи с изменением учетной политики стали относиться к косвенным, могут учитываться в текущем периоде.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Прямые расходы, которые в связи с изменением учетной политики стали относиться к косвенным, должны учитываться по мере реализации

 

Письмо Минфина России от 15.09.2010 N 03-03-06/1/588

Разъясняется, что изменения в учетной политике в части определения перечня прямых и косвенных расходов касаются расходов налогоплательщика, осуществленных с начала нового налогового периода. В связи с этим не учтенные на начало нового налогового периода расходы, которые признавались прямыми в предыдущем периоде, относятся к расходам по мере реализации.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 20.05.2010 N 03-03-06/1/336

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2010 по делу N А27-6748/2009

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.12.2009 по делу N А27-671/2009

Статья: Комментарий к Письму Минфина России от 15.09.2010 N 03-03-06/1/588 <Налог на прибыль: остатки НЗП при изменении метода учета> («Консультант», 2010, N 24)

Статья: Различные вопросы исчисления налога на прибыль (Сосновская И.А.) («Современный бухучет», 2010, N 8)

 

Позиция 2. Прямые расходы, которые в связи с изменением учетной политики стали относиться к косвенным, могут учитываться в текущем периоде

 

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2011 по делу N А78-901/2010

Суд отметил, что налоговое законодательство предусматривает возможность налогоплательщика вносить изменения в методы учета хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения. При этом в случае изменения учетной политики каких-либо переходных положений для признания расходов, образовавшихся в прошлые периоды, нет. На этом основании ФАС указал, что, поскольку с нового налогового периода затраты по горно-подготовительным и вскрышным работам стали относиться к косвенным, налогоплательщик правомерно учел их единовременно.

 

  1. РАСХОДЫ ПО ОСНОВНЫМ СРЕДСТВАМ

 

2.1. К какому виду расходов относится амортизационная премия (п. 1 ст. 318 НК РФ)?

 

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 01.01.2008.

 

Налоговый кодекс РФ (п. 1 ст. 318) предусматривает, что к прямым расходам могут быть отнесены суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Официальная позиция такова: если у налогоплательщика учетной политикой установлено, что 10 процентов первоначальной стоимости основных средств относятся к косвенным расходам, то он вправе единовременно включить их в состав расходов для целей налогообложения без распределения этих расходов на остатки незавершенного производства и готовой продукции. Такого же подхода придерживаются и авторы.

Судебной практики нет.

 

Подробнее см. документы

 

Письмо Минфина России от 28.09.2006 N 03-03-02/230

Финансовое ведомство со ссылкой на п. 1.1 ст. 259 НК РФ разъясняет, что если налогоплательщик формирует суммы амортизационной премии по основным средствам, то амортизационная премия в полном объеме подлежит учету в составе косвенных расходов.

Аналогичные выводы содержит:

Статья: Ремонт, модернизация и прочие улучшения ОС: налоговый учет («Российский налоговый курьер», 2007, N 7)

Статья: Комментарий к Письму Минфина России от 28.09.2006 N 03-03-02/230 («Консультант», 2006, N 24)

Статья: Комментарий к Письму Минфина России от 28.09.2006 N 03-03-02/230 («Строительство: акты и комментарии для бухгалтера», 2006, N 5)

Статья: Комментарий к Письму Минфина России от 28.09.2006 N 03-03-02/230 «Как отразить в налоговой себестоимости амортизационную премию» («Нормативные акты для бухгалтера», 2006, N 21)

Статья: Амортизационная премия и амортизация могут быть разными категориями расходов («Учет. Налоги. Право», 2006, N 39)

Статья: Новые правила расчета амортизации в целях налогообложения («Российский налоговый курьер», 2006, N 12)

Статья: Премия… («Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», 2006, N 19)

 

ОПРЕДЕЛЕНИЕ РАСХОДОВ ПО ТОРГОВЫМ ОПЕРАЦИЯМ

(ПО СТ. 320 НК РФ)

 

  1. РАСХОДЫ НА ДОСТАВКУ ТОВАРОВ

 

1.1. К какому виду расходов относятся затраты на транспортировку, если товары отправляются транзитом покупателю (ст. 320 НК РФ)?

 

Налоговый кодекс РФ (ст. 320) предусматривает, что к прямым расходам относятся суммы расходов на доставку покупных товаров (транспортные расходы) до склада налогоплательщика — покупателя товаров, если эти расходы не включены в цену их приобретения.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальной позиции нет.

Есть судебный акт, согласно которому затраты налогоплательщика на транспортировку реализованных товаров напрямую со склада поставщика до склада покупателя (транзитная поставка) учитываются в составе косвенных расходов. Некоторые авторы считают, что реализацию товаров транзитом, без их поступления на собственный склад, следует рассматривать как расходы, связанные не с приобретением, а с продажей товара. Следовательно, транспортные расходы являются косвенными.

Иная точка зрения, высказанная в работе автора, заключается в том, что при транзитной торговле все транспортные расходы признаются прямыми.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Затраты на транспортировку, если товары отправляются транзитом покупателю, являются косвенными

 

Постановление ФАС Московского округа от 24.07.2013 по делу N А40-110865/12-20-572

Суд указал, что затраты на транспортировку реализованных обществом товаров со складов поставщиков напрямую до складов покупателей (транзитная поставка) учитываются в составе косвенных расходов. Расходами на доставку покупных товаров до складов общества они не являются. Поэтому данные затраты не подлежат распределению в соответствии с правилами, установленными в ст. 320 НК РФ.

 

Статья: Обсуждаем проблемы налогообложения прибыли («Российский налоговый курьер», 2006, N 12)

Автор отмечает, что, поскольку товар напрямую доставляется до склада покупателя, невозможно затраты распределять на прямые, связанные с доставкой продукции от завода-организации, и на косвенные — по доставке товаров до склада покупателя. Поэтому вся сумма транспортных расходов в данном случае у организации будет являться косвенным расходом, связанным с реализацией товара покупателю.

Аналогичные выводы содержит:

Статья: Транзитная торговля: особенности учета и налогообложения (Начало) («Финансовая газета. Региональный выпуск», 2005, N 43)

Статья: Товар транзитом («Учет. Налоги. Право», 2004, N 19)

Интервью: Налог на прибыль («Учет. Налоги. Право», 2003, N 27)

 

Позиция 2. Затраты на транспортировку, если товары отправляются транзитом покупателю, являются прямыми

 

Статья: Транзитная торговля: особенности налогообложения («Российский налоговый курьер», 2004, N 16)

Автор отмечает, что если торговая организация полностью признает транспортные расходы на доставку товаров от склада первого поставщика до склада покупателя косвенными, то у нее могут возникнуть противоречия с налоговыми органами. Он считает, что в данной ситуации менее рискованным будет признать всю сумму транспортных затрат прямыми расходами.

 

ИНОСТРАННЫЕ ОРГАНИЗАЦИИ

 

Также по этому вопросу см.

Практическое пособие по налогу на прибыль

 

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ (ПО СТ. 306 НК РФ)

 

  1. РЕГУЛЯРНАЯ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

 

1.1. При каких условиях предпринимательская деятельность считается осуществляемой регулярно (п. 2 ст. 306 НК РФ)?

1.2. Может ли образовывать постоянное представительство отделение иностранной организации, выполняющее только представительские функции (п. 2 ст. 306 НК РФ)?

1.3. Имеет ли значение для образования постоянного представительства территория, на которой иностранная организация получает выручку (п. 2 ст. 306 НК РФ)?

1.4. Образуется ли постоянное представительство, если отделение иностранной организации сдает имущество в аренду (п. 2 ст. 306 НК РФ)?

1.5. Образуется ли постоянное представительство, если у отделения иностранной организации есть расчетный или валютный счет (п. 2 ст. 306 НК РФ)?

 

1.1. При каких условиях предпринимательская деятельность считается осуществляемой регулярно (п. 2 ст. 306 НК РФ)?

 

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.

Согласно Методическим рекомендациям, утвержденным Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (действовавшим до 19.12.2012), регулярной всегда является деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах. А такая обязанность возникает, если иностранная организация осуществляет или намерена осуществлять деятельность в РФ через отделение в течение более чем 30 календарных дней в году (непрерывно или в совокупности). При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации, например отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как «регулярная деятельность».

Также не приводят к образованию постоянного представительства:

— выдача процентного займа единожды (этот вывод подтверждается в Письме УФНС России по г. Москве);

— реализация недвижимого имущества на территории РФ единожды (вывод подтверждается Письмом УФНС России по г. Москве и работой автора);

— заключение единичного договора и выполнение работ в рамках него (подтверждено судебным решением);

— единичное приобретение иностранной организацией права требования (такой вывод содержит работа автора).

 

Подробнее см. документы

 

Приказ МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150

В документе указано следующее. Регулярной, в частности, является деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах. В соответствии с подразделом 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124, такая обязанность возникает, если иностранная организация осуществляет или намерена осуществлять деятельность в РФ через отделение в течение более чем 30 календарных дней в году (непрерывно или в совокупности). В остальных случаях соответствие критерию «регулярная деятельность» определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации, например отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как «регулярная деятельность».

 

Письмо Минфина России от 31.05.2011 N 03-08-05

Разъясняется, что разовая операция иностранной компании по предоставлению российской организации процентного займа не приводит к образованию постоянного представительства такой компании в России для целей налогообложения.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо УФНС России по г. Москве от 24.08.2006 N 20-12/75586

 

Письмо Минфина России от 01.10.2008 N 03-08-05

Финансовое ведомство разъясняет, что единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации не рассматриваются как регулярная деятельность.

 

Письмо УФНС России по г. Москве от 14.06.2005 N 20-12/41907

В документе указано, что единожды осуществленная операция по реализации принадлежащего иностранной организации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, не может привести к образованию постоянного представительства для целей налогообложения в РФ.

 

Постановление ФАС Московского округа от 02.08.2012 по делу N А40-58575/11-129-248

Суд признал, что налогоплательщик осуществлял деятельность через представительство на регулярной основе. В обоснование своей позиции суд сослался на понятие регулярной деятельности обособленных подразделений иностранных организаций, которое установлено в п. 2.2.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150).

Как отметил суд, иных сделок, за исключением сделок по купле-продаже медицинского оборудования, компания не заключала. Вся ее деятельность велась только через московское представительство и являлась основной.

 

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2005 N А56-24202/04

Суд указал, что регулярной предпринимательской деятельности, связанной с осуществлением работ или услуг (в том числе строительных), компания не ведет. Заключение заявителем единичного договора на строительство и выполнение в рамках этого договора проектных работ не может быть признано регулярной предпринимательской деятельностью.

 

Консультация эксперта, 2005

Автор разъясняет, что единичное приобретение иностранной организацией права требования не образует постоянного представительства.

 

Консультация эксперта, 2005

Автор указывает, что разовая операция по продаже недвижимого имущества на территории РФ не образует постоянного представительства иностранной организации. Кроме того, по мнению автора, соответствие критерию «регулярная деятельность» определяется налоговым органом Российской Федерации по месту постановки на учет иностранной организации в каждом конкретном случае. Налоговый орган рассматривает указанный вопрос исходя из имеющихся у него сведений о характере и видах деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации, а также на основании той отчетности, которую иностранные организации (независимо от налогового статуса и финансовых результатов деятельности в отчетном (налоговом) периоде) обязаны представлять в налоговый орган Российской Федерации по месту постановки на учет на основании положений НК РФ.

 

1.2. Может ли образовывать постоянное представительство отделение иностранной организации, выполняющее только представительские функции (п. 2 ст. 306 НК РФ)?

 

Согласно п. 2 ст. 306 НК РФ отделение иностранной организации образует постоянное представительство, если через него регулярно осуществляется предпринимательская деятельность.

Согласно официальным разъяснениям, если отделение выполняет только представительские функции и предпринимательской деятельности не ведет, постоянного представительства не образуется.

Судебной практики нет.

 

Подробнее см. документы

 

Письмо Минфина России от 24.10.2005 N 03-03-04/4/66

Финансовое ведомство разъясняет, что если отделение иностранной организации осуществляет только представительские функции и не ведет предпринимательской деятельности, то плательщиком налога на прибыль иностранная организация не является.

 

1.3. Имеет ли значение для образования постоянного представительства территория, на которой иностранная организация получает выручку (п. 2 ст. 306 НК РФ)?

 

Статья 306 НК РФ не содержит условия о том, что для определения отделения как постоянного представительства выручка должна поступать именно с территории РФ.

Согласно официальным разъяснениям УМНС России по г. Москве территория получения выручки иностранной организацией на образование постоянного представительства не влияет.

Судебной практики нет.

 

Подробнее см. документы

 

Письмо УМНС России по г. Москве от 16.04.2003 N 26-12/20873

В Письме разъясняется, что факт образования на территории РФ постоянного представительства иностранной организации не зависит от того, на территории какого государства иностранная организация получает выручку.

 

1.4. Образуется ли постоянное представительство, если отделение иностранной организации сдает имущество в аренду (п. 2 ст. 306 НК РФ)?

 

Согласно п. 2 ст. 306 НК РФ отделение иностранной организации образует постоянное представительство, если через него регулярно осуществляется предпринимательская деятельность. Прямого ответа на вопрос о том, следует ли признавать регулярной предпринимательской деятельностью отделения сдачу имущества в аренду, в НК РФ нет.

Согласно официальной позиции, выраженной в Письме Минфина России и Письмах УФНС России по г. Москве, сдача в аренду имущества на территории РФ приводит к образованию постоянного представительства, если она связана со строительно-монтажными работами, а срок предоставления в аренду имущества превышает 12 месяцев. Кроме того, есть мнения авторов, согласно которым сдача в аренду имущества на территории РФ приводит к образованию постоянного представительства, если она осуществляется на систематической основе либо если в аренду сдается недвижимое имущество.

Судебной практики нет.

 

Подробнее см. документы

 

Письмо Минфина России от 04.08.2011 N 03-08-05

Разъясняется, что если деятельность иностранной организации по сдаче в аренду оборудования связана с деятельностью по осуществлению строительно-монтажных работ, то можно образовать постоянное представительство, но при условии превышения 12-месячного периода действия соглашения.

 

Письмо УФНС России по г. Москве от 19.01.2007 N 20-12/05685

В Рекомендациях разъясняется, что если иностранная организация систематически сдает в аренду принадлежащее ей имущество, осуществляя поиск арендаторов, заключая с ними договоры аренды, а также договоры на проведение текущего ремонта и поддержания помещений в нормальном состоянии и т.п., то такая деятельность иностранной организации может привести к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо УФНС России по г. Москве от 19.01.2007 N 20-12/05685

Консультация эксперта, 2006

 

Консультация эксперта, 2007

Автор отмечает, что сдача иностранной организацией недвижимого имущества, расположенного на территории Российской Федерации, в аренду может рассматриваться как осуществление активной предпринимательской деятельности в Российской Федерации, приводящей к образованию постоянного представительства.

 

1.5. Образуется ли постоянное представительство, если у отделения иностранной организации есть расчетный или валютный счет (п. 2 ст. 306 НК РФ)?

 

Налоговый кодекс РФ не содержит подобных критериев возникновения постоянного представительства иностранной организации.

Официальной позиции нет.

Есть пример судебного решения, в котором указано следующее: наличие таких счетов не является основанием для признания того, что у иностранной организации есть постоянное представительство. Есть автор, поддерживающий данный подход.

 

Подробнее см. документы

 

Постановление ФАС Московского округа от 07.06.2006 N КА-А41/5096-06 по делу N А41-К2-5662/05

Суд указал, что имеющиеся у представительства расчетные и валютные счета не свидетельствуют о регулярном ведении предпринимательской деятельности и, следовательно, не являются основанием для признания наличия постоянного представительства. Оплата со счетов представительства за использование инженерных коммуникаций, налогов и сборов также не образует постоянного представительства, поскольку носит затратный характер.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2011

 

  1. ПОДГОТОВИТЕЛЬНАЯ И ВСПОМОГАТЕЛЬНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

 

2.1. Какая деятельность может быть признана вспомогательной или подготовительной (п. 4 ст. 306 НК РФ)?

 

В п. 4 ст. 306 НК РФ указано, что осуществление представительством деятельности вспомогательного и подготовительного характера (при отсутствии признаков регулярной предпринимательской деятельности — п. 2 ст. 306 НК РФ) не приводит к образованию постоянного представительства. В п. 4 ст. 306 НК РФ указаны отдельные виды такой вспомогательной и подготовительной деятельности.

Согласно Методическим рекомендациям, утвержденным Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (действовавшим до 19.12.2012), для признания деятельности подготовительной или вспомогательной по своему содержанию она не должна составлять всю или часть основной деятельности иностранной организации. Кроме того, такая деятельность должна осуществляться в пользу иностранной организации, а не третьих лиц либо в пользу третьих лиц, но не на регулярной основе.

Примеры деятельности, которая может быть признана вспомогательной, подготовительной и не влечет образования постоянного представительства:

— деятельность отделения филиала, который используется как дополнительный офис (специалисты отделения проводят работу по привлечению клиентов, осуществляют первичный сбор информации о возможных клиентах, проводят первичный анализ деятельности предполагаемого клиента и т.д.). Этот вывод содержится в некоторых судебных решениях и работе автора;

— продвижение продукции и реклама. Эта деятельность подпадает под понятие «распространение информации», приведенное в перечне видов подготовительной и вспомогательной деятельности (вывод содержится в работе автора);

— проверка бухгалтерской отчетности, составление проектов договоров и т.д. для иностранной компании членом ее совета директоров — резидентом РФ. В то же время для аудиторских, юридических и консультационных компаний такая деятельность может быть признана основной, а не вспомогательной, подготовительной (этот вывод содержится в работе автора);

— сбор информации о стране, условиях предпринимательства, налоговом законодательстве и другой информации, носящей общий характер, предназначенной только для данной иностранной организации, а также сбор информации корреспондентскими пунктами зарубежных средств массовой информации, если редактирование и публикация собранного материала осуществляется за пределами РФ (вывод содержится в работе автора).

 

Подробнее см. документы

 

Приказ МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150

В Рекомендациях указано, что для признания деятельности подготовительной или вспомогательной по своему содержанию она не должна составлять всю или часть основной деятельности. Например, если иностранная организация содержит в Российской Федерации постоянное место деятельности для распространения рекламы, являясь при этом рекламным агентством, то такая деятельность является для данной иностранной организации ее основной (обычной) деятельностью, которая может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства в Российской Федерации при наличии его признаков. Также в Рекомендациях разъясняется, что для непризнания отделения постоянным представительством подготовительная или вспомогательная деятельность должны осуществляться в пользу самой иностранной организации, а не в пользу иных лиц. В случае осуществления деятельности в пользу иных лиц она не должна осуществляться на регулярной основе.

 

Постановление ФАС Московского округа от 02.08.2012 по делу N А40-58575/11-129-248

Суд указал, что деятельность представительства иностранной организации не является подготовительной или вспомогательной на основании следующего. Суд отметил неединичность сделок по приобретению и дальнейшей продаже товаров, заключенных исключительно с российскими продавцами и покупателями; несоответствие объема полномочий сотрудников представительства их фактическим действиям; совпадение цели деятельности московского представительства с целью деятельности самой компании (получение прибыли).

Кроме того, деятельность велась на регулярной основе, являлась основной, а каких-либо иных сделок, за исключением купли-продажи медицинского оборудования, представительство не заключало.

 

Постановление ФАС Московского округа от 14.10.2011 по делу N А40-151888/10-129-621

Суд указал, что работы по доставке и установке программного обеспечения, его техническому обслуживанию, ремонту и консультированию носят вспомогательный характер.

 

Постановление ФАС Московского округа от 01.02.2006, 25.01.2006 N КА-А41/12791-05 по делу N А41-К2-5630/05

Суд указал, что деятельность отделения филиала, который используется как дополнительный офис (специалисты отделения проводят работу по привлечению клиентов, осуществляют первичный сбор информации о возможных клиентах, проводят первичный анализ деятельности предполагаемого клиента и т.д.), носит вспомогательный характер.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Поволжского округа от 26.12.2006 по делу N А55-1041/06-39 (Определением ВАС РФ от 07.05.2007 N 4483/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

 

Консультация эксперта, 2010

Автор отмечает, что деятельность отделения иностранной организации по сбору информации о возможных клиентах является деятельностью вспомогательного характера.

 

Консультация эксперта, 2006

Автор, сотрудник Минфина России, разъясняет, что осуществление лицом — налоговым резидентом РФ деятельности по проверке бухгалтерской отчетности, составлению проектов договоров и т.д. для иностранной компании, членом совета директоров которой это лицо является, не будет приводить к образованию на территории РФ постоянного представительства данной компании при условии, что подобная деятельность носит по отношению к предпринимательской деятельности компании исключительно подготовительный или вспомогательный характер. Для многих аудиторских, юридических и консультационных компаний такая деятельность может быть признана основной.

 

Консультация эксперта, 2006

Автор, сотрудник Минфина России, отмечает, что деятельность по сбору информации о стране, условиях предпринимательства, налоговом законодательстве и другой информации, носящей общий характер, предназначенной только для данной иностранной организации, не образует постоянного представительства. То же относится к корреспондентским пунктам зарубежных средств массовой информации, в случае если те ведут в Российской Федерации только сбор информации, а редактирование, переработка и публикация собранного материала осуществляются за пределами Российской Федерации. Содержание в РФ постоянного места деятельности для распространения рекламы рекламным агентством является его основной (обычной) деятельностью, поэтому может приводить к образованию постоянного представительства. Содержание постоянного места деятельности в Российской Федерации специализированными информационными агентствами с целью сбора, обработки и перепродажи информации клиентам также следует рассматривать как постоянное представительство.

 

  1. ДОГОВОР ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА

 

3.1. Возникает ли постоянное представительство, если на иностранную организацию возложено ведение общих дел по договору простого товарищества (п. 6 ст. 306 НК РФ)?

 

Согласно п. 6 ст. 306 НК РФ факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества (договора совместной деятельности, осуществляемой на территории РФ) сам по себе не приводит к образованию постоянного представительства.

Официальной позиции нет.

Авторы разъясняют, что возложение на иностранную организацию обязанности вести общие дела по договору простого товарищества не влияет на возникновение постоянного представительства.

Судебной практики нет.

 

Подробнее см. документы

 

Консультация эксперта, 2006

Автор разъясняет, что постоянное представительство не образуется, если иностранная организация в рамках договора о совместной деятельности не занимается осуществлением самостоятельной предпринимательской деятельности либо деятельности через зависимого агента в Российской Федерации. Возложение на иностранную организацию ведения дел товарищества (ст. 1044 ГК РФ) на это положение никак не влияет.

 

  1. ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ ТРУДА РАБОТНИКОВ (ПЕРСОНАЛА)

 

4.1. При каких условиях факт предоставления иностранной компанией своих работников (персонала) для работы на территории РФ в другой организации не образует постоянного представительства у такой компании (п. 7 ст. 306 НК РФ)?

 

Из п. 7 ст. 306 НК РФ следует, что факт предоставления иностранной организацией своих работников (персонала) для работы на территории РФ в другой организации (в редакции, действующей с 01.01.2016, — для работы на территории РФ и иной территории, находящейся под ее юрисдикцией, в другой организации по договору о предоставлении труда работников (персонала)) сам по себе не приводит к образованию у нее постоянного представительства, если такие работники (персонал) действуют исключительно от имени и в интересах организации, в которую они были направлены.

Минфин России разъяснил, что у иностранной организации не образуется постоянного представительства, если она ограничивается предоставлением услуги по подбору и командированию персонала в РФ. В случае если сумма вознаграждения иностранной организации за предоставление персонала превышает более чем на 10% сумму заработной платы этого персонала, квалификация деятельности иностранной организации потребует дополнительного рассмотрения на предмет образования у нее постоянного представительства. Аналогичная точка зрения изложена в работе автора. Кроме того, автор отметил, что в данном случае предоставление иностранной организацией персонала не приведет к образованию у нее постоянного представительства, если она не возьмет на себя ответственность за качество работы, выполняемой командируемыми специалистами.

Судебной практики нет.

 

Подробнее см. документы

 

Письмо Минфина России от 01.12.2006 N 03-08-05

Минфин России разъяснил, что деятельность иностранной организации не рассматривается как постоянное представительство в том случае, если она ограничивается предоставлением услуги по подбору и командированию персонала в РФ.

Кроме того, при решении вопроса об образовании у иностранной организации постоянного представительства в РФ финансовое ведомство применило Методические рекомендации, утвержденные Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (данный Приказ отменен Приказом ФНС России от 19.12.2012 N ММВ-7-3/980@), и указало следующее. Если между суммами, уплачиваемыми иностранной организации за предоставление персонала, и суммами заработной платы (с учетом командировочных и дополнительных компенсационных выплат), установленной для этого персонала, будет несоответствие, превышающее 10% от последней из этих величин, то квалификация такой деятельности иностранной организации потребует дополнительного рассмотрения на предмет образования у нее постоянного представительства.

 

Книга: «Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности в России: Учебное пособие» (Полежарова Л.В., Артемьев А.А.) (под ред. Л.И. Гончаренко) («Магистр», «ИНФРА-М», 2013)

Автор указал, что у иностранной организации не образуется постоянного представительства, если ее деятельность ограничивается предоставлением услуги по подбору и командированию в РФ специалистов по договору о предоставлении персонала. При этом данная организация не оказывает иных услуг и не несет ответственности за качество работы, выполняемой командируемыми специалистами.

Автор отметил, что суммы платежей за услуги по предоставлению персонала должны примерно соответствовать суммам установленной для такого персонала заработной платы, увеличенным на расходы, понесенные организацией в связи с командированием специалистов, и на обоснованное вознаграждение за данные услуги. Если между этими суммами будет значительное расхождение (в размере 10% и более от суммы заработной платы), то такая деятельность иностранной организации может быть квалифицирована как приводящая к образованию постоянного представительства. При этом автор сослался на Методические рекомендации, утвержденные Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (данный Приказ отменен Приказом ФНС России от 19.12.2012 N ММВ-7-3/980@).

 

  1. ЗАВИСИМЫЙ АГЕНТ

 

5.1. Какую деятельность агента следует считать основной (обычной) для возникновения постоянного представительства (п. 9 ст. 306 НК РФ)?

 

Согласно п. 9 ст. 306 НК РФ при осуществлении агентом деятельности в рамках своей основной (обычной) деятельности постоянного представительства не возникает (абз. 2 п. 9 ст. 306 НК РФ). При этом, какая именно деятельность относится к основной, НК РФ не поясняет.

Согласно Методическим рекомендациям, утвержденным Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (действовавшим до 19.12.2012), для признания деятельности основной (обычной) необходимо, чтобы деятельность через агента иностранной организации осуществлялась регулярно, имела предпринимательский характер при наличии места ее осуществления. Лицо, представляющее интересы иностранной организации в Российской Федерации, должно действовать от имени этой иностранной организации, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий и при этом такая его деятельность в интересах иностранной организации не должна являться его основной (обычной) деятельностью.

Согласно официальным разъяснениям, выраженным Минфином России и УМНС России по г. Москве, обычной деятельностью, в частности, следует признать деятельность агента, установленную в учредительных документах, лицензиях либо ином разрешении компетентного государственного органа. Доходы от основной (обычной) деятельности должны составлять преимущественную часть валовой прибыли (дохода) такого посредника.

Кроме того, автор разъясняет, как следует понимать правило об обычной (основной) деятельности. Независимый агент, ведущий необычную, несвойственную ему и сфере его бизнеса деятельность, создает для принципала постоянное представительство. Например, если аудиторская компания как агент оказывает туристические услуги, то такая деятельность выходит за рамки ее обычной деятельности и влечет возникновение постоянного представительства для иностранной организации.

Судебной практики нет.

 

Подробнее см. документы

 

Приказ МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150

В Методических рекомендациях указано, что для возникновения постоянного представительства при работе через агента необходимо соблюдение следующих условий:

— деятельность через агента иностранной организации должна осуществляться регулярно, иметь предпринимательский характер при наличии места ее осуществления;

— лицо, представляющее интересы иностранной организации в Российской Федерации, должно действовать от имени этой иностранной организации, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, и при этом такая его деятельность в интересах иностранной организации не должна являться его основной (обычной) деятельностью.

Далее в Рекомендациях приведен пример о том, что не возникает постоянного представительства при проведении торговых операций по купле-продаже ценных бумаг через посредника — профессионального участника рынка ценных бумаг, который действует для клиента исключительно в рамках функций, предусмотренных его лицензией, выданной соответствующим лицензирующим органом (т.е. действует в рамках своей обычной деятельности).

 

Письмо Минфина России от 12.08.2008 N 03-08-05

Финансовое ведомство указывает, что основной (обычной) деятельностью считается деятельность лица, установленная в его учредительных документах, лицензии или в ином разрешении компетентного государственного органа.

 

Письмо УМНС России по г. Москве от 04.08.2004 N 26-12/51896

Разъясняется, что следует считать основной (обычной) деятельностью в целях применения п. 9 ст. 306 НК РФ. Рамки основной (обычной) деятельности следует считать установленными, в частности в учредительных документах и (или) в лицензии, так же как и в ином разрешении компетентного государственного органа. Доходы от такой деятельности должны составлять преимущественную часть валовой прибыли (дохода) такого брокера, комиссионера, участника рынка ценных бумаг.

 

Статья: Об обложении налогом на прибыль иностранных организаций («Налоговый вестник», 2006, N 10)

Автор разъясняет, что по общему правилу независимые агенты не создают постоянного представительства до тех пор, пока не выходят за рамки своей обычной деятельности. Данный критерий следует понимать таким образом, что независимый агент, ведущий необычную, несвойственную ему и сфере его бизнеса деятельность, создает для принципала постоянное представительство. Например, если аудиторская фирма представляет интересы иностранной компании по оказанию туристических услуг (т.е. выполняет функции туристического агентства), то эти действия аудиторской фирмы могут быть признаны выходящими за рамки ее обычной деятельности. В этом случае может быть установлено наличие постоянного представительства иностранной организации, даже если во всем остальном агент — аудиторская компания удовлетворяет требованиям независимого агента.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code