РЕЗЕРВЫ. РЕЗЕРВ ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ (ПО СТ. 266 НК РФ)

  1. ПОРЯДОК СОЗДАНИЯ РЕЗЕРВА

 

1.1. Надо ли отражать решение о создании резерва по сомнительным долгам в учетной политике организации (ст. ст. 266, 313 НК РФ)?

1.1.1. Может ли закрепленное в учетной политике решение о создании (несоздании) резерва по сомнительным долгам изменяться в течение налогового периода (ст. ст. 266, 313 НК РФ)?

1.2. Можно ли создавать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете без создания такого же резерва в бухгалтерском учете (ст. 266 НК РФ)?

1.3. Могут ли создавать резерв по сомнительным долгам организации, применяющие кассовый метод (пп. 7 п. 1 ст. 265, ст. 266 НК РФ)?

1.4. Вправе ли организация создавать резерв по сомнительным долгам, которые могут не стать безнадежными или вовсе отсутствуют (ст. 266 НК РФ)?

 

1.1. Надо ли отражать решение о создании резерва по сомнительным долгам в учетной политике организации (ст. ст. 266, 313 НК РФ)?

 

Согласно п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, установленном в ст. 266 НК РФ.

В данной норме нет прямого указания на то, что налогоплательщик должен отразить создание резерва по сомнительным долгам в учетной политике.

В то же время согласно ст. 313 НК РФ данные налогового учета должны отражать, в частности, порядок формирования сумм создаваемых резервов. При этом порядок ведения налогового учета налогоплательщик устанавливает в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальной позиции нет.

Есть судебные акты, согласно которым создание резерва по сомнительным долгам без указания на это в учетной политике не является нарушением норм НК РФ. Есть авторы, поддерживающие данный подход.

Вместе с тем есть мнение автора, согласно которому решение о создании резерва по сомнительным долгам должно быть отражено в учетной политике. Это требование вытекает не напрямую из ст. 266 НК РФ, а из ст. 313 НК РФ.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Закреплять решение о создании резерва по сомнительным долгам в учетной политике необязательно

 

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.03.2008 по делу N А79-3573/2007

Суд пришел к следующему выводу: создание резерва по сомнительным долгам без указания на это в учетной политике организации не является нарушением норм НК РФ.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2008 по делу N А56-12980/2007 (Определением ВАС РФ от 12.11.2008 N 14387/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Уральского округа от 22.12.2005 N Ф09-5913/05-С7

Консультация эксперта, 2013

 

Статья: Хит-парад ошибок. Сомнительные моменты в налоговом учете сомнительных долгов («Учет. Налоги. Право», 2006, N 44)

Автор указывает, что в НК РФ нет требования о закреплении в учетной политике положения о создании резерва по сомнительным долгам. В то же время при его отсутствии возможно возникновение спора с налоговым органом.

Аналогичные выводы содержит:

Статья: Комментарий к Письму Минфина России от 21.12.2006 N 03-03-04/2/262 («Консультант», 2007, N 6)

 

Позиция 2. Решение о создании резерва по сомнительным долгам необходимо закрепить в учетной политике

 

Статья: Право не исключает обязанности («Налоговые споры», 2006, N 1)

По мнению автора, из норм ст. 266 НК РФ не следует, что свое право на создание резерва по сомнительным долгам налогоплательщик должен обязательно прописать в учетной политике. Но эта обязанность вытекает из положений ст. 313 НК РФ, в которой указано, что данные налогового учета должны отражать порядок формирования сумм резервов.

 

1.1.1. Может ли закрепленное в учетной политике решение о создании (несоздании) резерва по сомнительным долгам изменяться в течение налогового периода (ст. ст. 266, 313 НК РФ)?

 

Статья 266 НК РФ не устанавливает сроков принятия решения о формировании резерва по сомнительным долгам либо ограничений по срокам принятия такого решения. Вместе с тем в ст. 313 НК РФ указано, что решение о внесении изменений в учетную политику при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах — не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно официальной позиции Минфина России порядок формирования резерва по сомнительным долгам налогоплательщик закрепляет в учетной политике для целей налогообложения и не может изменять в течение года. УФНС России по г. Москве высказывает аналогичную позицию. Есть мнение автора со схожей точкой зрения.

В то же время есть судебные акты, согласно которым налогоплательщик может изменить свое первоначальное решение и создать резерв по сомнительным долгам даже в последнем месяце налогового периода.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Закрепленное в учетной политике решение о создании (несоздании) резерва по сомнительным долгам не может изменяться в течение налогового периода

 

Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594

Ведомство разъясняет, что в соответствии со ст. 313 НК РФ система налогового учета применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Поэтому порядок формирования резерва по сомнительным долгам закрепляется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и не может изменяться в течение года.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.2011 N 16-15/059211@.2

Письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031921

 

Книга: Налог на прибыль организаций. Комментарий (постатейный) к главе 25 НК РФ (Подпорин Ю.) («Вершина», 2005)

Автор отмечает, что при принятии решения о создании или восстановлении резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета в учетную политику предприятия вносятся соответствующие изменения. Таким образом, начало или прекращение использования указанного резерва для целей налогообложения может быть осуществлено только с начала нового налогового периода.

 

Позиция 2. Закрепленное в учетной политике решение о создании (несоздании) резерва по сомнительным долгам может изменяться в течение налогового периода

 

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2008 по делу N А56-12980/2007

Суд сделал следующий вывод: налогоплательщик вправе создать резерв по сомнительным долгам в четвертом квартале года, даже если изначально в учетной политике создание резерва по сомнительным долгам не предусматривалось. Обосновывается данная позиция тем, что в соответствии со ст. 313 НК РФ и п. 16 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» принятие решения о создании резерва по сомнительным долгам в четвертом квартале текущего года не считается изменением учетной политики. А ст. 266 НК РФ не устанавливает сроков принятия решения о формировании резерва по сомнительным долгам либо ограничений по срокам принятия такого решения.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 по делу N А56-26468/2006

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2007 по делу N А21-1369/2006 (Определением ВАС РФ от 08.10.2007 N 12586/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

 

1.2. Можно ли создавать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете без создания такого же резерва в бухгалтерском учете (ст. 266 НК РФ)?

 

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 01.01.2011

 

Согласно п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, установленном в ст. 266 НК РФ.

В данной норме не указано, зависит ли право организации создавать резерв по сомнительным долгам от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете.

Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Согласно официальной позиции Минфина России НК РФ не содержит ограничений в части формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете без обязательного формирования аналогичного резерва в бухгалтерском учете. Эта же позиция подтверждается письмами УФНС России по г. Москве, в судебных актах и работе автора.

 

Подробнее см. документы

 

Письмо Минфина России от 16.05.2011 N 03-03-06/1/295

Разъясняется, что в налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам является правом организации вне зависимости от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете.

 

Письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031921

В Письме указано, что НК РФ не содержит ограничений в части формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете без обязательного формирования аналогичного резерва в бухгалтерском учете.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 26-12/20568 «О порядке формирования резерва по сомнительным долгам»

 

Постановление ФАС Московского округа от 01.11.2010 N КА-А40/13095-10 по делу N А40-156407/09-35-1220

Суд указал, что в соответствии с российским законодательством порядок формирования резервов для целей налогового и бухгалтерского учета различен.

В связи с этим суд отклонил ссылку инспекции на то, что налогоплательщик не создавал резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете, и признал, что доначисление налога является незаконным.

 

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.01.2008 по делу N А56-12719/2007

Суд сделал следующий вывод: налогоплательщик правомерно включил в налоговый резерв по сомнительным долгам дебиторскую задолженность, не вошедшую в такой резерв для целей бухучета. Обосновывается это тем, что законодательством установлено две различные системы учета: бухгалтерская и налоговая.

 

Консультация эксперта, 2004

Автор указывает, что право на создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете никак не связано с необходимостью создавать такой же резерв в бухгалтерском учете.

 

1.3. Могут ли создавать резерв по сомнительным долгам организации, применяющие кассовый метод (пп. 7 п. 1 ст. 265, ст. 266 НК РФ)?

 

В пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ указано, что в состав внереализационных расходов включаются расходы на формирование резерва по сомнительным долгам только тех налогоплательщиков, которые применяют метод начисления.

Официальной позиции нет.

Есть судебный акт, из которого следует, что налогоплательщики, применяющие кассовый метод, не вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Аналогичного мнения придерживаются и авторы.

 

Подробнее см. документы

 

Постановление ФАС Центрального округа от 03.10.2005 N А48-550/05-8

Суд указал, что одним из условий создания резерва по сомнительным долгам в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ является применение налогоплательщиком метода начисления. Для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, создание подобных резервов не предусмотрено.

 

Статья: Резерв по сомнительным долгам в налоговом и бухгалтерском учете организации (Чистякова Л.) («Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров», 2012, N 10)

Автор разъясняет, что при применении кассового метода резерв по сомнительным долгам в организации не создается.

Аналогичные выводы содержит:

Статья: Резерв по сомнительным долгам: налоговый учет (Шишкоедова Н.Н.) («Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение», 2012, N 10)

Консультация эксперта, 2011

Статья: Создание «налогового» резерва по сомнительным долгам (Начаркин Д.) («Практическая бухгалтерия», 2011, N 12)

Статья: Прошлогодний долг пересчетом красен («Московский бухгалтер», 2006, N 2)

 

Статья: Резерв под сомнительные долги в действии (Постнова В.) («Информационный бюллетень «Экспресс-бухгалтерия», 2011, N 36)

Автор приходит к выводу о том, что поскольку применяющие кассовый метод организации могут учитывать расходы только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ), то резерв по сомнительным долгам могут создавать только те организации, которые применяют метод начисления.

 

1.4. Вправе ли организация создавать резерв по сомнительным долгам, которые могут не стать безнадежными или вовсе отсутствуют (ст. 266 НК РФ)?

 

Согласно ст. 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам предназначен для покрытия убытков от безнадежных долгов. При этом в ст. 266 НК РФ не разъясняется, является ли условием создания резерва наличие у организации безнадежных долгов и зависит ли возможность формировать резерв по сомнительным долгам от того, что такой долг может не стать безнадежным.

Официальной позиции нет.

Есть судебные акты, в которых сделан следующий вывод: отсутствие безнадежных долгов, равно как и то обстоятельство, что они могут не стать безнадежными, не препятствует созданию резерва.

 

Подробнее см. документы

 

Постановление ФАС Московского округа от 05.12.2012 по делу N А41-40128/11

Суд указал, что порядок формирования резерва по сомнительным долгам не зависит от того, станет сомнительный долг безнадежным или нет.

Резерв по сомнительным долгам позволяет равномерно относить к расходам возможные в будущем убытки от списания безнадежных долгов. При этом можно своевременно корректировать полноту исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль в тех случаях, когда задолженность, признанная сомнительной и отнесенная в соответствующий резерв, не становится безнадежной, а также в случае ее погашения контрагентами налогоплательщика.

 

Постановление ФАС Поволжского округа от 19.07.2011 по делу N А65-22211/2010

Суд указал, что порядок формирования резерва по сомнительным долгам не зависит от того, станет сомнительный долг безнадежным или нет.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Московского округа от 31.07.2009 N КА-А40/5629-09 по делу N А40-48359/08-108-167

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.02.2009 по делу N А56-27225/2007

 

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.01.2008 по делу N А56-12719/2007

Суд отметил, что формирование резерва по сомнительным долгам не зависит от того, станут ли они безнадежными. Это связано с тем, что определения сомнительных и безнадежных долгов, данные законодательством, различаются, а в п. 5 ст. 266 НК РФ предусмотрена возможность включения неиспользованного резерва в состав доходов.

 

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.12.2005 N А11-1770/2005-К2-19/95

Суд указал, что право организации на создание резерва по сомнительным долгам не поставлено в зависимость от наличия у нее безнадежных долгов.

 

  1. ЗАДОЛЖЕННОСТЬ, КОТОРАЯ ФОРМИРУЕТ РЕЗЕРВ

 

2.1. Может ли покупатель включать в резерв по сомнительным долгам задолженность по договору поставки в случае, если он перечислил предоплату (аванс), однако товары не были отгружены поставщиком в установленный договором срок (п. 1 ст. 266 НК РФ)?

2.2. Можно ли включить в резерв по сомнительным долгам суммы невозвращенного кредита (займа) (п. 1 ст. 266 НК РФ)?

2.3. Можно ли включить в резерв по сомнительным долгам задолженность, приобретенную по договорам уступки права требования (п. 1 ст. 266 НК РФ)?

2.4. Можно ли включить в резерв по сомнительным долгам задолженность в виде лизинговых платежей (п. 1 ст. 266 НК РФ)?

2.5. Можно ли включать в состав резерва по сомнительным долгам суммы задолженности с учетом НДС (п. п. 1 и 4 ст. 266 НК РФ)?

2.6. Можно ли создавать резерв (переносить остаток резерва) по сомнительным долгам в (на) период применения УСН по задолженности, которая образовалась при применении общего режима налогообложения (ст. 266 НК РФ)?

2.7. Можно ли включить в резерв по сомнительным долгам задолженность, возникшую в прошлые налоговые периоды (п. 4 ст. 266 НК РФ)?

2.8. Можно ли включать в резерв по сомнительным долгам дебиторскую задолженность при наличии встречной кредиторской задолженности, если требования являются однородными (п. 1 ст. 266 НК РФ)?

2.9. Можно ли включать в резерв по сомнительным долгам дебиторскую задолженность при наличии встречной кредиторской задолженности, если требования не являются однородными (п. 1 ст. 266 НК РФ)?

2.10. Может ли кредитор включить в резерв по сомнительным долгам задолженность должника перед ним, если последний является взаимозависимой (в том числе дочерней) организацией (п. 1 ст. 266 НК РФ)?

2.11. Может ли налогоплательщик после перехода на общую систему налогообложения включить в резерв по сомнительным долгам задолженность, возникшую в периоде применения ЕНВД (п. 1 ст. 266 НК РФ)?

2.12. Можно ли включить в резерв по сомнительным долгам суммы взысканных арбитражным судом процентов за пользование чужими денежными средствами (п. 1 ст. 266 НК РФ)?

 

2.1. Может ли покупатель включать в резерв по сомнительным долгам задолженность по договору поставки в случае, если он перечислил предоплату (аванс), однако товары не были отгружены поставщиком в установленный договором срок (п. 1 ст. 266 НК РФ)?

 

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В расходах не учитываются затраты в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных налогоплательщиком в порядке предварительной оплаты (п. 14 ст. 270 НК РФ).

По данному вопросу существует две точки зрения.

Официальная позиция Минфина России заключается в том, что предоплата не включается в резерв по сомнительным долгам. Есть судебный акт и работы авторов, подтверждающие данное мнение.

В то же время есть судебный акт и работа автора, в которых сделан вывод о том, что налогоплательщики вправе включить предоплату в резерв по сомнительным долгам.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. В случае если покупатель перечислил предоплату (аванс), однако товары не были отгружены поставщиком в установленный срок, спорная сумма не учитывается покупателем при формировании резерва по сомнительным долгам

 

Письмо Минфина России от 30.06.2011 N 07-02-06/115

Финансовое ведомство разъясняет, что сомнительная задолженность в целях гл. 25 НК РФ возникает в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Следовательно, суммы перечисленной поставщику предоплаты по договору поставки при создании резерва по сомнительным долгам покупатель не учитывает.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 17.06.2009 N 03-03-06/1/398

Письмо Минфина России от 07.10.2005 N 03-03-04/1/257

Консультация эксперта, 2010

Тематический выпуск: Дебиторская и кредиторская задолженность (Тихонова Е.П.) («Горячая линия бухгалтера», 2008, N 3-4)

Книга: Постатейный комментарий к главе 25 Налогового кодекса РФ (под ред. Ф.Н. Филиной) («ГроссМедиа», 2007)

Книга: Расходы организации. Бухгалтерский и налоговый учет (Феоктистов И.А.) («ГроссМедиа», «РОСБУХ», 2007)

Статья: Безнадежные и сомнительные долги («Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение», 2007, N 6)

Статья: Хит-парад ошибок. Сомнительные моменты в налоговом учете сомнительных долгов (Бушуева И.) («Учет. Налоги. Право», 2006, N 44)

Статья: Корректируем сомнительный резерв («Учет. Налоги. Право», 2006, N 14)

Статья: Об эффективности мероприятий по сближению бухгалтерского и налогового учета (Джамурзаев Ю.Д., Хубаев Г.Н., Родина О.В.) («Налоговый вестник», 2006, N 5)

Статья: Налоговые последствия изменений в главу 25 НК РФ (Аносов В.А.) («Новое в бухгалтерском учете и отчетности», 2006, N 5)

 

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2010 по делу N А13-3905/2009 (Определением ВАС РФ от 26.01.2011 N ВАС-18427/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд установил, что в состав сомнительного долга налогоплательщик включил не только задолженность за отгруженные товары (работы, услуги), но и иные суммы, в том числе авансовые платежи. Суд указал, что сомнительным долгом признается задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (работ, услуг). Иная задолженность в состав резерва по сомнительным долгам не включается.

 

Консультация эксперта, 2006

Автор отмечает, что в налоговом учете просроченная задолженность поставщика товаров в сумме произведенной предоплаты сомнительной не признается и резерв по ней не создается, как и в бухгалтерском учете.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2006

 

Позиция 2. В случае если покупатель перечислил предоплату (аванс), однако товары не были отгружены поставщиком в установленный срок, спорные суммы покупатель может учесть при формировании резерва по сомнительным долгам

 

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.05.2009 по делу N А32-15410/2008-59/155

Суд указал, что налогоплательщик правомерно включил в резерв по сомнительным долгам суммы предоплаты.

 

Книга: Как оптимизировать расходы в целях развития бизнеса (Лукаш Ю.А.) («ГроссМедиа», 2006)

Автор отмечает, что в резерв по сомнительным долгам можно включать те начисленные, но не полученные поступления, которые гл. 25 НК РФ к налогооблагаемым доходам не относит. В качестве примера он приводит сумму предоплаты, внесенной за товар, поставка которого в итоге не состоялась.

 

2.2. Можно ли включить в резерв по сомнительным долгам суммы невозвращенного кредита (займа) (п. 1 ст. 266 НК РФ)?

 

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России, задолженность по договору займа не учитывается в резерве по сомнительным долгам. Есть работы авторов с аналогичной точкой зрения.

Судебной практики нет.

 

Подробнее см. документы

 

Письмо Минфина России от 05.03.2012 N 03-03-06/4/17

Ведомство разъясняет, что налогоплательщик не вправе создавать резерв по сомнительным долгам под выданные займы. При этом данный запрет не зависит от наличия или отсутствия обеспечения в виде залога, поручительства, банковской гарантии по выданным займам.

 

Письмо Минфина России от 06.05.2011 N 03-03-06/1/283

Разъясняется, что возможность формирования резерва по сомнительным долгам в связи с предоставлением коммерческого кредита Налоговым кодексом РФ не предусмотрена.

 

Письмо Минфина России от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318

Финансовое ведомство указывает, что налогоплательщик не вправе учитывать в сумме резерва по сомнительным долгам задолженность по договору займа.

Аналогичные выводы содержит:

Статья: Дебиторская задолженность: отражение в учете и отчетности («Советник бухгалтера», 2008, N 11)

Тематический выпуск: Дебиторская и кредиторская задолженность («Горячая линия бухгалтера», 2008, N 3-4)

Книга: Расходы организации. Бухгалтерский и налоговый учет (Феоктистов И.А.) («ГроссМедиа», «РОСБУХ», 2007)

Книга: Постатейный комментарий к главе 25 Налогового кодекса РФ (под ред. Ф.Н. Филиной) («ГроссМедиа», 2007)

Статья: Безнадежные и сомнительные долги («Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение», 2007, N 6)

Статья: Хит-парад ошибок. Сомнительные моменты в налоговом учете сомнительных долгов («Учет. Налоги. Право», 2006, N 44)

Статья: Какие долги можно включить в расходы в налоговом учете («Финансовые и бухгалтерские консультации», 2006, N 4)

Статья: Налоговые последствия изменений в главу 25 НК РФ («Новое в бухгалтерском учете и отчетности», 2006, N 5)

Статья: Формирование резерва по сомнительным долгам («Финансовая газета», 2006, N 7)

Статья: Об учете безнадежных долгов («Налоговый вестник», 2006, N 1)

Статья: Инвентаризация резервов и задолженности в целях налогового учета («Главбух», 2005, N 24)

Статья: Резерв по сомнительным долгам: правила поменялись («Главбух». Приложение «Учет в производстве», 2005, N 3)

Консультация эксперта, 2009

Консультация эксперта, 2006

 

2.3. Можно ли включить в резерв по сомнительным долгам задолженность, приобретенную по договорам уступки права требования (п. 1 ст. 266 НК РФ)?

 

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Официальная позиция Минфина России заключается в том, что спорная задолженность не учитывается в резерве по сомнительным долгам. Есть судебные акты и работы авторов, подтверждающие данный подход.

 

Подробнее см. документы

 

Письмо Минфина России от 23.10.2012 N 03-03-06/1/562

Финансовое ведомство указывает, что налогоплательщик не вправе учитывать в резерве по сомнительным долгам задолженность по уступке права требования.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318

Консультация эксперта, 2012

Консультация эксперта, 2006

Статья: Создаем резерв по сомнительным долгам («Новая бухгалтерия», 2009, N 11)

Статья: Создание резерва по сомнительным долгам: спорные моменты («Финансовые и бухгалтерские консультации», 2007, N 2)

 

Письмо Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/1/87

Разъясняется, что обязательство, вытекающее из предоставления товаров (выполнения работ или оказания услуг), в договоре финансирования под уступку денежного требования существует между клиентом и третьим лицом. Денежное требование к третьему лицу, перешедшее к финансовому агенту, никак не связано с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг) финансовым агентом в пользу третьего лица. В связи с этим по такой задолженности не может быть сформирован резерв по сомнительным долгам.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2009

Книга: Налог на прибыль. Сложные моменты (Стародубцева И.В.) («Налог Инфо», «Статус-Кво 97», 2007)

Консультация эксперта, 2006

 

Постановление ФАС Московского округа от 26.03.2010 N КА-А40/2553-10 по делу N А40-95723/08-98-494 (Определением ВАС РФ от 02.08.2010 N ВАС-8816/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал, что из положений ст. 266 НК РФ не следует, что к сомнительным долгам, подлежащим списанию за счет резерва, относится задолженность по договорам уступки прав требования.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2007 N Ф04-2386/2007(33541-А67-40) по делу N А67-3943/06

 

2.4. Можно ли включить в резерв по сомнительным долгам задолженность в виде лизинговых платежей (п. 1 ст. 266 НК РФ)?

 

В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, которая возникла при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

По данному вопросу есть три точки зрения.

Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России, налогоплательщик при неполучении лизинговых платежей может создать резерв по сомнительным долгам, если предоставление имущества в лизинг является его уставным видом деятельности и осуществляется систематически. Есть судебный акт, подтверждающий данную точку зрения.

Ранее финансовое ведомство разъясняло, что задолженность, образовавшуюся в связи с несвоевременным внесением лизингополучателем арендных платежей, нельзя включить в резерв по сомнительным долгам. Аналогичного мнения придерживались и авторы.

Есть авторские консультации, содержащие следующий вывод: задолженность, возникающая при непоступлении лизинговых платежей в срок, признается сомнительным долгом, для которого налогоплательщик вправе сформировать резерв.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Задолженность в виде лизинговых платежей можно включить в резерв по сомнительным долгам, если предоставление имущества в лизинг является уставным видом деятельности налогоплательщика

 

Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594

Финансовое ведомство разъясняет, что налогоплательщик, не получающий лизинговые платежи, вправе формировать резерв по сомнительным долгам, если предоставление имущества в аренду является его уставным видом деятельности и осуществляется регулярно.

 

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.06.2008 по делу N А38-4655/2007-4-425

Суд указал, что, поскольку основным видом деятельности общества являлась лизинговая деятельность, задолженность, возникшая в связи с несвоевременным внесением лизинговых платежей, соответствует критерию сомнительного долга и правомерно включена в резерв по сомнительным долгам.

 

Позиция 2. Задолженность в виде лизинговых платежей нельзя включить в резерв по сомнительным долгам

 

Письмо Минфина России от 21.12.2006 N 03-03-04/2/262

Финансовое ведомство разъяснило, что резерв по сомнительным долгам создается только при задолженности, возникшей при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг (п. 1 ст. 266 НК РФ). По договору лизинга имущество не реализуется, а передается во временное владение и пользование. Поэтому задолженность, образовавшаяся в связи с несвоевременным внесением лизинговых платежей, не формирует резерв по сомнительным долгам.

Аналогичные выводы содержит:

Статья: На учете сомнительные долги («Расчет», 2008, N 5)

Статья: Создание резерва по сомнительным долгам («Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», 2008, N 1)

 

Позиция 3. Задолженность в виде лизинговых платежей можно отнести в резерв по сомнительным долгам

 

Консультация эксперта, 2009

Автор отмечает, что организация вправе включить в резерв по сомнительным долгам задолженность в виде лизинговых платежей, не погашенную в установленные договором сроки и не обеспеченную залогом, поручительством, банковской гарантией.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2008

 

Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 02.03.2007

Комментируя Письмо Минфина России от 21.12.2006 N 03-03-04/2/262, согласно которому у лизингодателя отсутствует право на включение задолженности по лизинговым платежам в резерв по сомнительным долгам, поскольку имущество по договору лизинга не реализуется, автор отмечает, что договором лизинга может быть предусмотрен выкуп лизингового имущества и переход права собственности на него лизингополучателю. Кроме того, при передаче имущества в лизинг происходит реализация услуг. Поэтому при наличии задолженности по уплате лизинговых платежей налогоплательщик вправе формировать резерв по сомнительным долгам.

 

Статья: Комментарий к Письму Минфина России от 21.12.2006 N 03-03-04/2/262 («Акты и комментарии для бухгалтера», 2007, N 7)

Автор отмечает, что передача имущества по договору лизинга является услугой, поэтому задолженность по лизинговым платежам может быть признана сомнительной и лизингодатель вправе создать резерв.

 

2.5. Можно ли включать в состав резерва по сомнительным долгам суммы задолженности с учетом НДС (п. п. 1 и 4 ст. 266 НК РФ)?

 

При реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав налогоплательщик дополнительно к их цене предъявляет покупателю соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Согласно п. п. 1 и 4 ст. 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам формируется из сумм сомнительной задолженности.

Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России, налогоплательщик вправе учесть в резерве по сомнительным долгам задолженность, включая НДС. Есть судебные акты, в том числе Определение Конституционного Суда РФ и Постановление Президиума ВАС РФ, с аналогичной точкой зрения. Данная позиция отражена и в работе автора.

 

Подробнее см. документы

 

Письмо Минфина России от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29315

Разъясняется, что при формировании резерва по сомнительным долгам налогоплательщик вправе учесть сумму сомнительной задолженности в размерах, предъявленных продавцом покупателю, включая НДС.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21726

Письмо Минфина России от 03.08.2010 N 03-03-06/1/517

 

Определение Конституционного Суда РФ от 12.05.2005 N 167-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества «Сотовая компания» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 5 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации»

Конституционный Суд РФ указал, что суммы НДС, не полученные от покупателя, могут быть включены в состав резерва по сомнительным долгам вместе с основной задолженностью.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Поволжского округа от 11.05.2006 по делу N А57-1050/05-16

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.11.2006 по делу N А56-36217/2005

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.10.2006 по делу N А56-29740/2005

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.10.2006 по делу N А56-10778/2006

Постановление ФАС Уральского округа от 21.02.2006 N Ф09-605/06-С2 по делу N А71-520/05

 

Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 N 6602/05 по делу N А73-7590/2004-13

ВАС РФ указал, что неоплаченная сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная покупателям товаров (работ, услуг), как и неоплаченная стоимость этих товаров (работ, услуг), подлежит отражению в качестве дебиторской задолженности по результатам инвентаризации. Следовательно, сумма НДС участвует в формировании резерва по сомнительным долгам.

 

Постановление ФАС Уральского округа от 09.12.2011 N Ф09-8115/11 по делу N А60-8267/11

Суд указал, что предъявленный покупателю НДС подлежит отражению в качестве дебиторской задолженности. Суд также отметил: законодательство не содержит указаний на то, что резерв по сомнительным долгам формируется без учета НДС.

 

Постановление ФАС Московского округа от 08.02.2011 N КА-А40/17599-10 по делу N А40-12065/10-35-109

Суд указал, что не уплаченный покупателем НДС по результатам инвентаризации отражается в дебиторской задолженности. Следовательно, данная сумма учитывается при формировании резерва по сомнительным долгам.

 

Статья: Дебиторская задолженность: правовые и налоговые аспекты («Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение», 2006, N 1)

Автор приходит к выводу, что задолженность включается в резерв по сомнительным долгам с учетом НДС.

 

2.6. Можно ли создавать резерв (переносить остаток резерва) по сомнительным долгам в (на) период применения УСН по задолженности, которая образовалась при применении общего режима налогообложения (ст. 266 НК РФ)?

 

Сумму резерва по сомнительным долгам, не полностью использованную налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, последний может перенести на следующий отчетный (налоговый) период (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Согласно ст. 346.11 НК РФ применение УСН освобождает от уплаты налога на прибыль.

Официальной позиции нет.

Есть работы авторов, согласно которым налогоплательщик не вправе ни создавать резерв, ни переносить остаток резерва на налоговый период, в котором он применяет УСН.

Судебной практики нет.

 

Подробнее см. документы

 

Консультация эксперта, 2010

Автор приходит к выводу, что остаток суммы резерва по сомнительным долгам, который не был полностью использован в период применения общего режима налогообложения, нельзя переносить на следующий отчетный (налоговый) период, в котором налогоплательщик перешел на УСН.

 

Консультация эксперта, 2003

Автор разъясняет, что организации, применяющие УСН, не могут создавать резервы по сомнительным долгам: на них положения ст. 266 НК РФ не распространяются. В том числе это касается ситуаций, когда задолженность образовалась в период применения общего режима налогообложения.

 

2.7. Можно ли включить в резерв по сомнительным долгам задолженность, возникшую в прошлые налоговые периоды (п. 4 ст. 266 НК РФ)?

 

Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ резерв формируется из долгов, признаваемых сомнительными.

Официальная позиция, выраженная ФНС России, заключается в том, что в резерв могут быть включены задолженности, возникшие в прошлые налоговые периоды. Есть судебные акты, подтверждающие данный подход.

 

Подробнее см. документы

 

Письмо ФНС России от 20.01.2005 N 02-3-08/274 «О резервах по сомнительным долгам»

В Письме указано, что в налоговом законодательстве нет ограничений на создание резерва по сомнительным долгам в отношении задолженности, возникшей в прошлых налоговых периодах в период действия гл. 25 НК РФ (в случае если ранее по этой задолженности резерв не создавался).

 

Постановление ФАС Поволжского округа от 09.12.2009 по делу N А65-4253/2009

Суд указал, что налоговым законодательством не ограничена возможность создавать резерв по сомнительным долгам по задолженности, возникшей в прошлых налоговых периодах (в период действия гл. 25 НК РФ), при условии, что ранее по этой задолженности резерв не создавался, на основании инвентаризации, проведенной в текущем налоговом периоде.

 

Постановление ФАС Уральского округа от 27.11.2008 N Ф09-8876/08-С3 по делу N А50-2931/08

Суд указал следующее: гл. 25 НК РФ не предусматривает ограничений на создание резерва по сомнительным долгам в отношении задолженности, возникшей в предыдущих налоговых периодах, если ранее по ней резерв не формировался. Поэтому налогоплательщик правомерно включил в резерв 2004 г. задолженность, срок исковой давности по которой истек в 1998 — 1999 гг.

 

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.12.2008 N Ф03-5524/2008 по делу N А73-166/2008-85 (Определением ВАС РФ от 19.06.2009 N ВАС-4187/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал, что дебиторская задолженность, возникшая до 01.01.2002, при формировании базы переходного периода не была учтена, поэтому налогоплательщик правомерно включил ее в состав резерва по сомнительным долгам спорного периода.

 

2.8. Можно ли включать в резерв по сомнительным долгам дебиторскую задолженность при наличии встречной кредиторской задолженности, если требования являются однородными (п. 1 ст. 266 НК РФ)?

 

В силу п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Возникает вопрос: можно ли включать в резерв по сомнительным долгам дебиторскую задолженность при наличии встречной кредиторской задолженности, если требования являются однородными?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Есть Постановление Президиума ВАС РФ, согласно которому даже при наличии встречной кредиторской задолженности организация вправе сформировать резерв по сомнительным долгам на всю сумму дебиторской задолженности, поскольку проведение зачета является правом, но не обязанностью организации. Данное Постановление приведено в п. 1 Обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховным Судом Российской Федерации и толкования норм законодательства о налогах и сборах, содержащегося в решениях Конституционного Суда Российской Федерации за 2013 год (направлен ФНС России (Письмо от 24.12.2013 N СА-4-7/23263) нижестоящим налоговым органам для использования в работе). Аналогичная позиция отражена в Письме УФНС России по г. Москве, судебных актах и работах авторов.

Согласно позиции, выраженной Минфином России, организация вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в той части дебиторской задолженности, которая превышает просроченную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед тем же контрагентом. Аналогичную точку зрения высказывала ФНС России. Есть судебные акты и работа автора, подтверждающие такой подход. При этом некоторые суды при вынесении решения учли факт взаимозависимости должника и кредитора.

 

По вопросу возможности включения в резерв по сомнительным долгам дебиторской задолженности при наличии встречной кредиторской задолженности, если требования не являются однородными, см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. При наличии встречной кредиторской задолженности организация вправе сформировать резерв по сомнительным долгам на всю сумму дебиторской задолженности, если требования являются однородными

 

Постановление Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 N 13598/12 по делу N А73-15737/2011

ВАС РФ указал, что согласно гл. 25 НК РФ сомнительный долг — это любая просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность. Данная глава не ограничивает право налогоплательщика по отнесению сомнительного долга в состав резерва в случае, когда у него имеется кредиторская задолженность перед должником. Суд отметил, что прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Следовательно, наличие такой возможности не влечет автоматической корректировки резерва по сомнительным долгам.

Данное Постановление содержит оговорку о возможности пересмотра вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2013

 

Письмо ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263

ФНС России направила для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам Обзор практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ, Верховным Судом РФ и толкование норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях Конституционного Суда РФ за 2013 год.

В п. 1 Обзора приводится, в частности, Постановление Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 N 13598/12. В данном Постановлении содержится следующий вывод: гл. 25 НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность и не устанавливает каких-либо ограничений по отнесению сомнительного долга в состав резерва в случае, когда у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность перед должником. Кроме того, прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования является правом стороны, в связи с чем наличие такой возможности не должно влечь автоматическую корректировку налогоплательщиком резерва, формируемого им на основании данных бухгалтерского учета.

 

Письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2014 N 16-15/020341

Налоговый орган с учетом позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 N 13598/12, разъяснил, что организация, имеющая дебиторскую и кредиторскую задолженность в отношении одного и того же контрагента, при формировании резерва по сомнительным долгам может учесть по такому контрагенту всю сумму дебиторской задолженности. Налоговый кодекс РФ не содержит условий, ограничивающих размер дебиторской задолженности, подлежащей учету при формировании резерва по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ, при наличии встречной кредиторской задолженности в отношении одного и того же контрагента. Кроме того, прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования является правом, а не обязанностью стороны. В связи с этим наличие такой возможности не должно повлечь автоматическую корректировку налогоплательщиком резерва, формируемого им на основании данных бухгалтерского учета.

 

Постановление ФАС Московского округа от 05.12.2012 по делу N А41-40128/11

Суд отклонил доводы инспекции о том, что налогоплательщик неправомерно включил задолженность в состав резерва по сомнительным долгам при наличии встречной кредиторской задолженности. Законодательство о налогах и сборах не содержит ограничения на включение в состав резерва по сомнительным долгам задолженности перед организациями, в отношении которых одновременно имеется и кредиторская задолженность.

Суд отметил, что зачет взаимных требований является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

 

Постановление ФАС Поволжского округа от 19.07.2011 по делу N А65-22211/2010

Суд признал правомерным включение налогоплательщиком в резерв по сомнительным долгам дебиторской задолженности при наличии встречной кредиторской задолженности. Ссылаясь на ст. ст. 407, 410 ГК РФ, суд указал, что зачет взаимных требований является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Налогоплательщик не обязан осуществлять зачет встречных обязательств при наличии у него одновременно дебиторской и кредиторской задолженности в отношении одного и того же лица.

Кроме того, проанализировав спорную дебиторскую задолженность, суд установил, что налогоплательщик не имел правовых оснований провести зачет в отношении части кредиторской задолженности, поскольку срок исполнения ряда его встречных обязательств не наступил.

 

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2011 по делу N А27-16788/2010

Суд указал, что Налоговый кодекс РФ не запрещает включать во внереализационные расходы отчисления в резерв по сомнительной задолженности при наличии встречной кредиторской задолженности. При этом суд отклонил ссылку налогового органа на ст. 410 ГК РФ, поскольку данная норма не является императивной нормой для целей налогообложения, обязывающей налогоплательщика провести зачет встречных требований. Указанная статья предусматривает лишь право в одностороннем порядке провести зачет, который зависит от волеизъявления одной из сторон. Суд отметил, что из договора не следует, что стороны предусмотрели условие об обязательном проведении взаимозачета встречных требований.

 

Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 25.08.2010

Автор отмечает, что проведение взаимозачета дебиторской и кредиторской задолженности является правом, а не обязанностью налогоплательщика. При соблюдении требований к задолженности, установленных п. 1 ст. 266 НК РФ, она признается сомнительной. Налогоплательщик вправе создать резерв на всю сумму дебиторской задолженности, несмотря на наличие кредиторской задолженности перед тем же контрагентом. В то же время автор предупреждает о возможных спорах с налоговыми органами.

Аналогичные выводы содержит:

Статья: Можно ли включить сомнительную дебиторку в резерв при наличии кредиторки по тому же контрагенту («Главная книга», 2009, N 10)

 

Консультация эксперта, 2010

Автор приходит к выводу о том, что организация вправе включить в состав резерва по сомнительным долгам просроченную дебиторскую задолженность при наличии непогашенной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом.

 

Позиция 2. Организация вправе сформировать резерв по сомнительным долгам по дебиторской задолженности в части ее превышения над имеющейся встречной кредиторской задолженностью, если требования являются однородными

 

Письмо Минфина России от 21.09.2011 N 03-03-06/1/579

Финансовое ведомство, ссылаясь на ст. 410 ГК РФ, разъясняет, что в связи с возможностью налогоплательщика осуществить в одностороннем порядке зачет встречных обязательств просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность не может быть признана сомнительным долгом, если имеется просроченная кредиторская задолженность перед тем же контрагентом.

Следовательно, в этом случае налогоплательщик вправе сформировать резерв по сомнительным долгам по дебиторской задолженности в той ее части, которая превышает его просроченную кредиторскую задолженность перед тем же контрагентом.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 06.08.2010 N 03-03-06/1/528

Письмо ФНС России от 16.01.2012 N ЕД-4-3/269@

Консультация эксперта, 2012

Статья: Создаем резерв по сомнительным долгам («Новая бухгалтерия», 2009, N 11)

 

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.04.2011 по делу N А53-10464/2010

Суд отклонил доводы общества о наличии у него права, а не обязанности зачета встречных требований. Включение налогоплательщиком в состав резерва по сомнительным долгам суммы задолженности позволило ему фактически получить необоснованную налоговую выгоду в виде уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. При этом суд учел, в частности, тот факт, что налогоплательщик и его контрагент являлись аффилированными лицами.

 

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.11.2009 по делу N А29-7170/2008

Суд поддержал позицию налогового органа, согласно которой в резерв по сомнительным долгам включается дебиторская задолженность с учетом суммы кредиторской задолженности перед тем же контрагентом. Препятствия для проведения зачета встречных однородных обязательств между налогоплательщиком и контрагентом нет. Суд отметил, что руководителем данных организаций являлось одно и то же лицо, в компетенции которого находилась оценка реальной возможности погашения задолженности по оплате работ. Таким образом, общество фактически создало искусственную задолженность в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли при формировании резерва (долг не сомнительный, а реальный к погашению).

 

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.08.2009 N Ф04-6065/2008(12933-А67-26) по делу N А67-344/08 (Определением ВАС РФ от 31.12.2009 N ВАС-16876/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд установил, что согласно договору поставки покупатель был обязан в определенный срок произвести оплату денежными средствами либо зачетом однородных денежных требований. Однако в нарушение указанных условий договора общество не воспользовалось правом зачета встречных однородных требований. Формальное соблюдение налогоплательщиком правил формирования резерва по сомнительным долгам не свидетельствует об экономической обоснованности его создания. При этом суд учел, что руководителем налогоплательщика и его контрагента являлось одно и то же физическое лицо.

 

2.9. Можно ли включать в резерв по сомнительным долгам дебиторскую задолженность при наличии встречной кредиторской задолженности, если требования не являются однородными (п. 1 ст. 266 НК РФ)?

 

В силу п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Возникает вопрос: можно ли включать в резерв по сомнительным долгам дебиторскую задолженность при наличии встречной кредиторской задолженности, если требования не являются однородными?

Официальной позиции нет.

Есть судебный акт, согласно которому налогоплательщик не вправе проводить зачет встречных требований, если встречное обязательство не является однородным. Таким образом, он вправе сформировать резерв по сомнительным долгам на всю сумму дебиторской задолженности. Авторы поддерживают данный подход.

 

По вопросу возможности включения в резерв по сомнительным долгам дебиторской задолженности при наличии встречной кредиторской задолженности, если требования являются однородными, см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Подробнее см. документы

 

Постановление ФАС Поволжского округа от 19.07.2011 по делу N А65-22211/2010

Суд установил, что общество включило в резерв по сомнительным долгам дебиторскую задолженность за поставленные им ТМЦ и выполненные работы. В то же время у налогоплательщика имелась кредиторская задолженность в виде полученных от того же контрагента авансов. По мнению инспекции, общество должно было провести зачет взаимных требований дебиторской и кредиторской задолженности.

Суд отклонил данный довод. Требования об оплате поставленных товаров (выполненных работ) и о возврате выданных авансов не являются однородными. Зачет денежного и неденежного требований невозможен на основании ст. 410 ГК РФ. Суд отметил, что предъявление контрагенту требования о возврате аванса возможно только при отказе от договора либо при его расторжении. В этих случаях такое требование с точки зрения гражданского права рассматривается как требование о возврате неосновательного обогащения. Между тем договор, по которому общество получило авансы, не был расторгнут.

 

Статья: Первым делом — взаимозачет, а «сомнительный» резерв… (Зайцева С.Н.) («Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», 2011, N 19)

Автор приходит к следующему выводу: в целях установления размера резерва по сомнительным долгам величина просроченной дебиторской задолженности определяется без уменьшения на суммы авансов, полученных от контрагента, поскольку в данном случае встречные требования не являются однородными (поставщик вправе требовать от покупателя деньги, а покупатель — поставку товара).

 

Статья: Создаем резерв по сомнительным долгам (Мокроусов О.) («Новая бухгалтерия», 2009, N 11)

Автор отмечает, что зачет встречных требований возможен только в том случае, если требования являются однородными. Если требования неоднородны, резерв по сомнительным долгам можно создавать на всю сумму дебиторской задолженности независимо от наличия кредиторской задолженности в отношении того же контрагента.

 

Статья: Можно ли включить сомнительную дебиторку в резерв при наличии кредиторки по тому же контрагенту (Мишина Н.Г.) («Главная книга», 2009, N 10)

По мнению автора, если зачет в принципе невозможно провести (например, в случае неоднородности встречных требований), на всю сумму дебиторской задолженности можно создать резерв по сомнительным долгам независимо от наличия кредиторской задолженности перед тем же контрагентом.

 

2.10. Может ли кредитор включить в резерв по сомнительным долгам задолженность должника перед ним, если последний является взаимозависимой (в том числе дочерней) организацией (п. 1 ст. 266 НК РФ)?

 

Согласно п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются, в частности, организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности. Юридические лица признаются взаимозависимыми, если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. При этом суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

В силу п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (работ, услуг), если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальная позиция Минфина России заключается в том, что задолженность дочерних обществ налогоплательщик вправе признать сомнительным долгом при условии, что она возникла в связи с реализацией товаров, работ, услуг, не погашена в установленные договором сроки и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Есть судебные акты, согласно которым в резерв по сомнительным долгам можно включать и задолженность взаимозависимого (дочернего) юридического лица. Есть мнение авторов, подтверждающее данный подход.

Вместе с тем имеются судебные акты, согласно которым включение задолженности взаимозависимого лица в резерв по сомнительным долгам признано неправомерным.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Кредитор вправе включить в резерв по сомнительным долгам задолженность взаимозависимой (в том числе дочерней) организации

 

Письмо Минфина России от 07.10.2005 N 03-03-04/1/257

Разъясняется, что задолженность дочерних обществ признается сомнительным долгом при условии, что она возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, а также не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

 

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.09.2012 по делу N А82-11698/2011

Суд указал, что налогоплательщик правомерно включил в резерв по сомнительным долгам задолженность взаимозависимого налогоплательщика.

Суд отметил, что факт взаимозависимости сам по себе не свидетельствует об освобождении должника от обязанности оплатить поставленные товары и не является основанием для исключения из состава расходов отчислений в резерв по сомнительным долгам.

 

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.10.2011 по делу N А27-15219/2010 (Определением ВАС РФ от 24.02.2012 N ВАС-1772/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд отметил, что факт взаимозависимости между контрагентами сам по себе не может ставить налогоплательщика в худшее положение по сравнению с другими налогоплательщиками. При учете задолженности, возникшей у взаимозависимых лиц, сумма такой задолженности резервируется в общем порядке. Кроме того, из п. 1 ст. 266 НК РФ следует, что не погашенная в установленные договором сроки задолженность относится к сомнительному долгу. При этом степень вероятности непогашения задолженности контрагентом перед налогоплательщиком не названа в качестве условия резервирования.

 

Постановление ФАС Московского округа от 03.08.2010 N КА-А40/8149-10 по делу N А40-114912/09-99-810

По мнению инспекции, общество неправомерно, в нарушение ст. ст. 252 и 266 НК РФ, учитывало дебиторскую задолженность дочерних компаний при формировании резерва по сомнительным долгам. Суд отклонил довод инспекции и указал, что ст. 266 НК РФ не содержит ограничений по включению в резерв по сомнительным долгам задолженности взаимозависимых организаций.

Суд отметил, что налоговый орган не доказал, каким образом взаимозависимость лиц могла повлиять на наличие между ними дебиторской задолженности. Кроме того, у должников отсутствовали достаточные денежные средства для погашения долга. Довод налогового органа о том, что налогоплательщик не предпринял мер по взысканию дебиторской задолженности или не приостановил поставку, также не принят как не основанный на нормах материального права.

 

Постановление ФАС Московского округа от 01.11.2010 N КА-А40/13095-10 по делу N А40-156407/09-35-1220

По мнению инспекции, общество не могло включать в резерв по сомнительным долгам задолженность, относящуюся к взаимозависимым и дочерним предприятиям. Такие расходы инспекция сочла экономически необоснованными.

Суд указал, что ст. 266 НК РФ не содержит ограничений по включению в резерв по сомнительным долгам задолженности организаций, входящих с налогоплательщиком в одну группу компаний. Суд также отметил, что не является основанием для доначисления налога и ссылка инспекции на возможность получения долга и финансовую устойчивость должников налогоплательщика. Это объясняется тем, что резерв сомнительных долгов создается от величины не безнадежных, а сомнительных долгов, отнесение к которым зависит только от отсутствия обеспечения (залога, поручительства, банковской гарантии). Кроме того, возможность получения долга имеет значение для решения вопроса об отнесении задолженности к категории безнадежного долга (долга, нереального для взыскания).

 

Постановление ФАС Московского округа от 02.03.2009 N КА-А40/918-09-П по делу N А40-18583/07-1428-118

Суд установил, что налогоплательщику отказано во включении в состав внереализационных расходов суммы резерва сомнительных долгов в части задолженности, относящейся к взаимозависимым предприятиям и дочерним обществам. Инспекция сочла указанные расходы экономически необоснованными, поскольку в отношении должника не возбуждено дело о банкротстве и презюмируется его платежеспособность.

Суд отклонил приведенные доводы и указал, что ст. 266 НК РФ не содержит ограничений по включению при расчете суммы резерва долгов тех организаций, которые входят с налогоплательщиком в одну группу компаний. Также отклонены доводы инспекции о возможности получения долга и финансовой устойчивости должников заявителя, поскольку возможность получения долга имеет значение для решения вопроса об отнесении ее к категории безнадежного долга (долга, нереального для взыскания). Финансовая устойчивость должников не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия, не позволяющего учитывать задолженность такого должника при формировании резерва сомнительных долгов. Довод о том, что должники заявителя имеют переплаты по налоговым платежам, не свидетельствует об их платежеспособности, поскольку акты сверки отражают долг бюджета перед налогоплательщиком и не могут подтверждать платежеспособность организаций в части гражданско-правовых обязательств, от величины которых производится расчет резерва.

 

Постановление ФАС Московского округа от 20.09.2010 N КА-А40/9399-10 по делу N А40-27701/09-116-108

Суд указал, что налогоплательщик правомерно включил в резерв по сомнительным долгам задолженность взаимозависимых должников. Суд не принял во внимание довод налогового органа о возможности налогоплательщика повлиять на погашение долга, так как этот довод носит предположительный характер.

 

Постановление ФАС Уральского округа от 07.07.2009 N Ф09-4588/09-С3 по делу N А50-16867/2008

Суд указал, что налогоплательщик правомерно включал в резерв по сомнительным долгам задолженность дочерних организаций. Суд не принял во внимание довод налогового органа о том, что налогоплательщик мог влиять на процесс погашения долгов дочерними организациями и умышленно формировал задолженность для ее включения в резерв.

 

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.02.2008 по делу N А43-14233/2006-40-447

Суд указал, что хозяйственные отношения между взаимозависимыми налогоплательщиками находились в рамках обычной хозяйственной деятельности, не были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды. Налоговый орган не доказал наличия в действиях общества признаков, направленных на создание схемы незаконного уменьшения налоговых обязательств по налогу на прибыль при создании резерва по сомнительным долгам. Исходя из этого, суд признал правомерным включение налогоплательщиком задолженности взаимозависимого лица в резерв по сомнительным долгам.

 

Постановление ФАС Уральского округа от 27.08.2008 N Ф09-6138/08-С3 по делу N А50-1781/08

Суд указал, что налогоплательщик правомерно включил в резерв по сомнительным долгам задолженность взаимозависимого лица. Суд отметил, что наличие одного учредителя, а также постоянных хозяйственных отношений не свидетельствует о согласованных действиях налогоплательщика и должника, направленных на изъятие средств из бюджета.

 

Консультация эксперта, 2013

Автор указывает, что в целях формирования резерва по сомнительным долгам любая задолженность перед налогоплательщиком, не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная залогом, признается сомнительным долгом при условии ее возникновения в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. При этом факт взаимозависимости сам по себе не свидетельствует об освобождении общества (покупателя) от обязанности оплатить фактически поставленные ему товары и не является основанием для исключения из состава расходов организации (продавца) в виде отчислений в резерв по сомнительным долгам.

 

Консультация эксперта, 2012

Автор приходит к выводу о том, что налогоплательщик правомерно включил в резерв по сомнительным долгам задолженность взаимозависимого лица. Автор отмечает, что налоговое законодательство не содержит положений, которые ставят возможность формирования резерва в зависимость от степени вероятности погашения долга.

 

Консультация эксперта, 2013

По мнению автора, положения налогового законодательства не содержат запрета на включение в резерв по сомнительным долгам задолженности взаимозависимого лица.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2012

Консультация эксперта, 2012

Консультация эксперта, 2012

Консультация эксперта, 2011

Консультация эксперта, 2010

Консультация эксперта, 2010

Книга: Годовой отчет. Строительство — 2012 (под общ. ред. д. э. н. Ю.А. Васильева) («Аюдар Пресс», 2012)

Статья: О правомерности создания резерва по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности налогоплательщика (Булатова И.) («Финансовая газета», 2011, N 17)

 

Позиция 2. Кредитор не вправе включить в резерв по сомнительным долгам задолженность взаимозависимой (в том числе дочерней) организации

 

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.04.2011 по делу N А53-10464/2010

Суд установил, что должник являлся взаимозависимым лицом по отношению к налогоплательщику, они принадлежат к одной группе лиц, находятся по одному адресу, располагаются на одной территории, а должник является одним из учредителей кредитора. В частности, в связи с этим суд сделал вывод, что включение в резерв по сомнительным долгам задолженности взаимозависимого лица позволило налогоплательщику получить необоснованную налоговую выгоду. Кроме того, налогоплательщик не произвел взаимозачет имеющейся кредиторской задолженности.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.11.2009 по делу N А29-7170/2008

 

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.08.2009 N Ф04-6065/2008(12933-А67-26) по делу N А67-344/08 (Определением ВАС РФ от 31.12.2009 N ВАС-16876/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал, что налогоплательщик не вправе включать в резерв по сомнительным долгам задолженность взаимозависимого лица. Суд установил, что на момент заключения договора у организаций был один руководитель, а заключенным договором была предусмотрена обязанность произвести зачет однородных денежных требований.

 

2.11. Может ли налогоплательщик после перехода на общую систему налогообложения включить в резерв по сомнительным долгам задолженность, возникшую в периоде применения ЕНВД (п. 1 ст. 266 НК РФ)?

 

В отношении прибыли, которая получена от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, организации, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, не уплачивают налог на прибыль (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

При этом согласно п. 1 ст. 346.28 НК РФ плательщики единого налога вправе перейти на иной налоговый режим со следующего календарного года, за исключением случаев, установленных гл. 26.3 НК РФ.

Если налогоплательщик утратил право на применение системы налогообложения в виде ЕНВД, он считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором перестали выполняться условия для применения системы ЕНВД. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей (п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Возникает вопрос: может ли налогоплательщик после перехода на общую систему налогообложения включить в резерв по сомнительным долгам задолженность, возникшую в периоде применения ЕНВД?

Согласно официальной позиции Минфина России налогоплательщик, перешедший на общий режим налогообложения, не вправе включать в резерв по сомнительным долгам задолженность, которая возникла в периоде применения системы налогообложения в виде ЕНВД. Есть работы авторов с аналогичной точкой зрения.

Судебной практики нет.

 

Подробнее см. документы

 

Письмо Минфина России от 21.12.2012 N 03-11-06/3/90

Ведомство разъясняет, что после перехода на общий режим налогообложения налогоплательщик не вправе включить в резерв по сомнительным долгам дебиторскую задолженность, которая возникла в периоде применения системы налогообложения в виде ЕНВД.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2013

 

Практическое пособие по налогу на прибыль

Автор указывает, что право создавать резерв по сомнительным долгам предоставлено организациям, являющимся плательщиками налога на прибыль (пп. 7 п. 1 ст. 265, ст. 266 НК РФ). Таким образом, при создании подобного резерва организации не вправе учесть суммы дебиторской задолженности, возникшей в периоде применения системы налогообложения, отличной от общей, например ЕНВД.

 

2.12. Можно ли включить в резерв по сомнительным долгам суммы взысканных арбитражным судом процентов за пользование чужими денежными средствами (п. 1 ст. 266 НК РФ)?

 

В силу п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам.

За пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств (п. 1 ст. 395 ГК РФ).

Возникает вопрос: можно ли включить в резерв по сомнительным долгам суммы взысканных арбитражным судом процентов за пользование чужими денежными средствами?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России, задолженность в виде процентов за пользование чужими денежными средствами, не является возникшей в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и не признается сомнительной в целях формирования резерва по сомнительным долгам.

Вместе с тем есть работа автора, согласно которой задолженность по процентам, взыскиваемым по причине неисполнения условий договора, предметом которого является реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг), может считаться возникшей в связи с этой реализацией (выполнением работ, оказанием услуг).

Судебной практики нет.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Взысканные арбитражным судом проценты за пользование чужими денежными средствами не включаются в резерв по сомнительным долгам

 

Письмо Минфина России от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29315

Ведомство разъясняет, что задолженность по уплате взысканных арбитражным судом процентов за пользование чужими денежными средствами не является возникшей в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и не признается сомнительной в целях формирования резерва по сомнительным долгам.

 

Позиция 2. Взысканные арбитражным судом проценты за пользование чужими денежными средствами можно включить в резерв по сомнительным долгам

 

Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 07.08.2013

Автор приходит к выводу, что задолженность по процентам за пользование чужими денежными средствами, взысканная по решению суда по причине несоблюдения условий договора, предметом которого является реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг), может считаться возникшей в связи с этой реализацией (выполнением работ, оказанием услуг). Следовательно, при просрочке погашения она может быть признана сомнительным долгом и включена в состав соответствующего резерва.

 

  1. ОГРАНИЧЕНИЕ РАЗМЕРА РЕЗЕРВА

 

3.1. За какой период надо брать выручку для расчета лимита резерва по сомнительным долгам, если первая половина долга включается в резерв в четвертом квартале одного года, а вторая — в первом квартале следующего года (п. 4 ст. 266 НК РФ)?

3.2. В какой момент резерв ограничивается с учетом 10 процентов выручки: до его корректировки на сумму остатка резерва предыдущего периода или после (п. 4 ст. 266 НК РФ)?

3.3. Включается ли в выручку, от которой формируется резерв по сомнительным долгам, доход от реализации ценных бумаг (п. 4 ст. 266 НК РФ)?

 

3.1. За какой период надо брать выручку для расчета лимита резерва по сомнительным долгам, если первая половина долга включается в резерв в четвертом квартале одного года, а вторая — в первом квартале следующего года (п. 4 ст. 266 НК РФ)?

 

Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой по ст. 249 НК РФ.

Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России, при включении каждой части долга в резерв необходимо использовать выручку этого периода. Неправомерно использовать выручку предыдущего года для расчета лимита резерва первого квартала следующего года, в который включена вторая часть задолженности. Аналогичного мнения придерживается и автор.

Судебной практики нет.

 

Подробнее см. документы

 

Письмо Минфина России от 04.04.2006 N 03-03-04/1/319

Финансовое ведомство указывает, что если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 в другом (например, в I квартале следующего года), то ко второй части сомнительного долга организация должна применять размер выручки от реализации следующего отчетного (налогового) периода (т.е. I квартала следующего года).

 

Консультация эксперта, 2006

Автор разъясняет, что если 45 дней по долгу истекают в четвертом квартале одного года, а 90 дней в первом квартале следующего года, то в такой ситуации первые 50 процентов долга включаются в резерв, лимит которого определяется как 10 процентов выручки за весь год, а вторые 50 процентов в резерв, лимит которого определяется как 10 процентов выручки лишь за первый квартал следующего года.

 

3.2. В какой момент резерв ограничивается с учетом 10 процентов выручки: до его корректировки на сумму остатка резерва предыдущего периода или после (п. 4 ст. 266 НК РФ)?

 

Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой по ст. 249 НК РФ.

Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России, вновь созданный резерв сначала ограничивается 10 процентами выручки этого налогового периода и лишь после этого корректируется на остаток резерва предыдущего периода. Есть судебные акты, подтверждающие этот подход.

 

Подробнее см. документы

 

Письмо Минфина России от 06.10.2004 N 03-03-01-04/1/67

Финансовое ведомство разъясняет, что ограничение резерва в размере 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода применяется к резерву, вновь создаваемому в этом отчетном (налоговом) периоде. При создании резерва сначала его размер определяется с учетом 10 процентов ограничения выручки в этом периоде и уже после этого он корректируется на остаток резерва предыдущего периода (п. 5 ст. 266 НК РФ).

 

Постановление ФАС Московского округа от 06.09.2013 по делу N А40-106629/11-91-444

Суд указал, что налогоплательщик неверно корректировал вновь создаваемые резервы по сомнительным долгам. Порядок действий должен быть следующий: после того как сумма резерва рассчитана с учетом требований ограничения в размере 10 процентов, она корректируется на остаток резерва (при его наличии) предыдущего отчетного (налогового) периода. Налогоплательщик же сначала корректировал данные инвентаризации на сумму остатка резерва за предыдущий период и лишь потом ограничивал полученное 10 процентами выручки.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Московского округа от 31.10.2012 по делу N А40-106629/11-91-444

Постановление ФАС Уральского округа от 11.07.2007 N Ф09-7932/06-С3 по делу N А76-48726/05 (Определением ВАС РФ от 08.11.2007 N 14255/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Уральского округа от 25.12.2006 N Ф09-11362/06-С7 по делу N А76-10789/06

Постановление ФАС Уральского округа от 15.11.2006 N Ф09-10212/06-С7 по делу N А76-2988/06

Постановление ФАС Уральского округа от 11.09.2006 N Ф09-7932/06-С7 по делу N А76-48726/05

 

3.3. Включается ли в выручку, от которой формируется резерв по сомнительным долгам, доход от реализации ценных бумаг (п. 4 ст. 266 НК РФ)?

 

В п. 4 ст. 266 НК РФ указано, что сумма резерва не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой по правилам ст. 249 НК РФ.

Порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлен ст. 280 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 274 НК РФ по операциям, по которым установлен отличный от общего порядка порядок учета доходов и расходов, налогоплательщик обязан вести раздельный учет.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальной позиции нет.

Есть судебные акты, из которых следует, что доходы от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, не включаются в выручку.

В то же время есть судебный акт и работа автора, в которых говорится, что доход от реализации ценных бумаг (векселей) включается в выручку, от которой формируется резерв.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Доход от реализации ценных бумаг не включается в выручку, от которой формируется резерв по сомнительным долгам

 

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2006 N Ф04-2951/2006(22789-А67-35) по делу N А67-7003/05

Суд указал, что доходы от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, не включаются в выручку, от которой формируется максимальная сумма резерва по сомнительным долгам.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Уральского округа от 30.03.2005 N Ф09-1041/05-АК

 

Позиция 2. Доход от реализации ценных бумаг включается в выручку, от которой формируется резерв по сомнительным долгам

 

Постановление ФАС Уральского округа от 01.03.2005 N Ф09-515/05-АК

Суд указал, что в выручку, от которой формируется резерв по сомнительным долгам, включается доход от реализации векселей.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2007

 

  1. ПЕРЕНЕСЕНИЕ ОСТАТКОВ И ВОССТАНОВЛЕНИЕ РЕЗЕРВА

 

4.1. Можно ли не переносить остаток резерва по сомнительным долгам предыдущего периода на следующий налоговый период (п. 5 ст. 266 НК РФ)?

4.2. Можно ли переносить на следующий период весь резерв по сомнительным долгам, если он не был использован (п. 5 ст. 266 НК РФ)?

4.3. Надо ли включать в доходы остаток резерва по сомнительным долгам, если в следующем периоде резерв создаваться не будет (п. 5 ст. 266 НК РФ)?

4.4. Надо ли восстанавливать сумму задолженности, учтенную в составе резерва, если впоследствии ее погашает контрагент (ст. 266 НК РФ)?

4.5. Надо ли включать в доходы суммы задолженности, отраженные в резерве по сомнительным долгам, в отношении которых мировым соглашением установлен новый срок их погашения (ст. 266 НК РФ)?

4.6. Как распределяется резерв по сомнительным долгам при реорганизации юридического лица в форме выделения (ст. 266 НК РФ)?

 

4.1. Можно ли не переносить остаток резерва по сомнительным долгам предыдущего периода на следующий налоговый период (п. 5 ст. 266 НК РФ)?

 

В п. 5 ст. 266 НК РФ указано, что налогоплательщик может перенести остаток резерва на следующий налоговый период.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальной позиции нет.

Есть судебные акты, из которых следует, что перенос остатка резерва на следующий период является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Такого же мнения придерживаются и авторы, отмечая, что остаток резерва включается во внереализационные доходы по итогам этого периода.

В то же время есть судебные акты, согласно которым перенос резерва является обязанностью налогоплательщика, а не правом.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Перенос резерва является правом налогоплательщика

 

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.04.2005 N А10-4068/04-11-Ф02-1700/05-С1

Суд указал, что перенос остатка резерва на следующий период является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Поэтому, если резерв по сомнительным долгам не полностью использован и остаток не переносится на следующий период, положения п. 5 ст. 266 НК РФ не применяются. Сумма вновь создаваемого в следующем периоде резерва не корректируется по правилам этого пункта.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.11.2005 N Ф04-7853/2005(16557-А46-3)

 

Статья: Создание и использование резервов в бухгалтерском и налоговом учете (Начало) («Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», 2005, N 18)

Автор указывает, что положения п. 5 ст. 266 НК РФ являются диспозитивными и налогоплательщик может сам выбрать, как ему поступить. Возможны два варианта: либо сумма неиспользованного остатка включается в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором резерв не был использован, либо сумма остатка переносится на следующий отчетный (налоговый) период. Выбранный порядок необходимо закрепить в приказе об учетной политике организации.

 

Позиция 2. Перенос резерва является обязанностью

 

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.10.2006 N Ф04-9276/2005(26894-А27-26) по делу N А27-2163/05-6

Суд указал, что налогоплательщик не скорректировал резерв за 2004 г. на сумму остатка резерва 2003 г. В связи с этим суд сделал следующий вывод: налогоплательщик нарушил требование п. 5 ст. 266 НК РФ.

 

Постановление ФАС Поволжского округа от 18.05.2005 N А72-11001/04-6/930

Суд пришел к следующему выводу: положение ст. 266 НК РФ о том, что сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, является обязательным. Не переносить остаток резерва на следующий период при создании нового резерва неправомерно.

 

4.2. Можно ли переносить на следующий период весь резерв по сомнительным долгам, если он не был использован (п. 5 ст. 266 НК РФ)?

 

В п. 5 ст. 266 НК РФ указан порядок переноса остатка резерва на следующий период. То есть напрямую этот пункт относится лишь к той ситуации, когда частично резерв был использован.

Согласно официальной позиции Минфина России если резерв по сомнительным долгам не был использован, то его можно полностью перенести на следующий период.

Есть судебные акты, в которых указано, что полностью не использованный резерв также может быть перенесен на следующий период.

 

Подробнее см. документы

 

Письмо Минфина России от 14.02.2011 N 03-03-06/1/97

Разъясняется, что, если организация ни в какой части не использовала созданный резерв по сомнительным долгам, сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

 

Постановление ФАС Центрального округа от 17.06.2009 по делу N А48-3740/08-17 (Определением ВАС РФ от 23.09.2009 N ВАС-12348/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал, что законодательство не запрещает переносить на будущий период весь созданный в предыдущем периоде резерв, если он не использован на покрытие безнадежных долгов.

 

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.12.2005 N А11-1770/2005-К2-19/95

Суд указал, что, если резерв полностью не использован, он так же, как и частично не использованный резерв (п. 5 ст. 266 НК РФ), может быть перенесен на следующий период.

 

4.3. Надо ли включать в доходы остаток резерва по сомнительным долгам, если в следующем периоде резерв создаваться не будет (п. 5 ст. 266 НК РФ)?

 

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Согласно официальной позиции Минфина России остаток резерва подлежит включению в доходы, если налогоплательщик принял решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода. В том числе это относится к ситуации, когда налогоплательщик переходит на УСН. При таком переходе остаток неиспользованного резерва включается в доходы по итогам последнего периода на общем режиме налогообложения.

Есть судебные акты, подтверждающие данный подход.

 

Подробнее см. документы

 

Письмо Минфина России от 21.09.2007 N 03-03-06/1/688

Финансовое ведомство отмечает, что, если налогоплательщик принял решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 12.07.2004 N 03-03-05/3/55

Письмо Минфина России от 22.04.2004 N 04-02-05/5/5

 

Постановление ФАС Уральского округа от 04.07.2006 N Ф09-5752/06-С7 по делу N А76-48478/05

Суд указал, что остаток резерва подлежит включению в доходы, если в следующем периоде резерв не создается.

 

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.04.2005 N А28-15234/2004-533/26

Суд указал, что при переходе на упрощенную систему налогообложения остаток неиспользованного резерва по сомнительным долгам должен быть включен в доходы (п. 7 ст. 250 НК РФ) по итогам последнего периода на общем режиме налогообложения перед таким переходом. Включение суммы остатка резерва в состав доходов с целью исчисления и уплаты единого налога в порядке ст. 346.15 НК РФ неправомерно.

 

4.4. Надо ли восстанавливать сумму задолженности, учтенную в составе резерва, если впоследствии ее погашает контрагент (ст. 266 НК РФ)?

 

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальной позиции нет.

Есть судебные акты, из которых следует, что восстанавливать сумму задолженности не нужно, поскольку такого требования в НК РФ нет.

Вместе с тем есть работа автора, согласно которой в случае, если включенная в резерв по сомнительным долгам задолженность погашается контрагентом, такую задолженность необходимо восстановить.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Погашенную задолженность восстанавливать не нужно

 

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.11.2005 N Ф04-7853/2005(16557-А46-3)

Суд указал, что не нужно включать в доходы суммы задолженности, которые были погашены контрагентом, но до этого учитывались при формировании резерва как сомнительные. В НК РФ нет прямого указания на необходимость восстановления сумм задолженности в этой ситуации.

 

Позиция 2. Погашенную задолженность надо восстановить

 

Консультация эксперта, 2006

Автор полагает, что задолженность, которая была погашена контрагентом, но до этого учитывалась в составе резерва по сомнительным долгам, подлежит восстановлению, т.е. включению соответствующей суммы в состав внереализационных доходов.

 

4.5. Надо ли включать в доходы суммы задолженности, отраженные в резерве по сомнительным долгам, в отношении которых мировым соглашением установлен новый срок их погашения (ст. 266 НК РФ)?

 

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм восстановленных резервов по сомнительным долгам (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Официальной позиции нет.

Авторы отмечают, что такие суммы задолженности необходимо включить в доходы. И сделать это нужно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором было заключено и утверждено судом мировое соглашение.

Судебной практики нет.

 

Подробнее см. документы

 

Консультация эксперта, 2006

Автор указывает, что при заключении мирового соглашения, которым срок погашения задолженности перенесен, необходимо включить сумму резерва по этой задолженности во внереализационные доходы. Сделать это нужно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором было заключено и утверждено судом мировое соглашение.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2006

 

4.6. Как распределяется резерв по сомнительным долгам при реорганизации юридического лица в форме выделения (ст. 266 НК РФ)?

 

Согласно п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, установленном в ст. 266 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 58 ГК РФ при реорганизации лица в форме выделения к каждому из образовавшихся юридических лиц переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом (до 01.09.2014 — разделительным балансом).

По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.

Согласно официальной позиции Минфина России резерв передается выделенным компаниям пропорционально величине переданной им дебиторской задолженности. По итогам первого отчетного периода и реорганизованная, и реорганизуемая организации восстанавливают сумму резерва, если остаток больше вновь исчисленного резерва.

Вместе с тем есть работа автора, в которой указывается на несправедливость такого подхода: справедливо делить резерв пропорционально суммам сомнительных долгов, а не всей задолженности. В качестве другого варианта поведения автор предлагает вообще не распределять резерв между выделенными организациями.

Судебной практики нет.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Резерв по сомнительным долгам при реорганизации юридического лица в форме выделения передается пропорционально переданной задолженности

 

Письмо Минфина России от 22.07.2005 N 03-03-02/31 «О порядке погашения задолженности по налогу на прибыль и использовании резерва по сомнительным долгам при реорганизации в виде выделения»

Финансовое ведомство разъясняет, что при реорганизации в форме выделения выделенным компаниям передается резерв по сомнительным долгам (сформированный реорганизуемым обществом) пропорционально величине переданной им дебиторской задолженности. По окончании первого отчетного периода после реорганизации и реорганизуемая, и выделенные из нее компании восстанавливают сумму резерва только в том случае, если сумма резерва, переходящая с прошлого отчетного периода с учетом переданной (полученной) суммы резерва, превышает максимально возможную сумму, которая исчислена по результатам инвентаризации дебиторской задолженности в порядке, установленном п. 4 ст. 266 НК РФ.

 

Позиция 2. Резерв по сомнительным долгам при реорганизации юридического лица в форме выделения не передается

 

Статья: Реорганизация: налоговый учет имущества и обязательств («Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение», 2006, N 5)

Автор комментирует Письмо Минфина России от 22.07.2005 N 03-03-02/31 и указывает на несправедливость подхода, согласно которому необходимо делить резерв между выделенными организациями пропорционально дебиторской задолженности. Более справедливо в данном случае было бы поделить резерв пропорционально сомнительной задолженности. Автор также предлагает иной вариант поведения — не делить резерв между выделенными организациями вообще. В таком случае реорганизуемое общество по итогам периода приведет резерв в соответствие с задолженностью, оставшейся после реорганизации, восстановит резерв и включит его в доходы. У выделенных обществ не будет обязанности восстанавливать резерв, а если они его решат создать, то восстановленные реорганизованной организацией суммы будут включены в расходы.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code