Распределение обязанностей по доказыванию и роль суда по делам об оспаривании ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок

По общему правилу состязательного арбитражного процесса каждая сторона должна доказать те обстоятельства по делу, на которые она ссылается как на основание своих требований и возражений (ч. 1 ст. 65 АПК РФ).

Если же законом предусматривается иное, действует специальное правило распределения обязанностей доказывания факта или его опровержения, в частности, такая обязанность возлагается не на утверждающую сторону, а на оппонирующую <1>.

———————————

<1> См.: Коваленко А.Г. Комплексное исследование института доказывания в гражданском и арбитражном процессе: Дис. … д-ра юрид. наук. СПб., 2003. С. 221.

 

Из системного анализа положений ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ следует, что на налоговый орган по рассматриваемой категории дел возлагается обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения по результатам налоговой проверки; подтверждения соответствия такого решения закону или иному нормативному правовому акту, наличия у налогового органа (его должностного лица) надлежащих полномочий на его принятие.

По мнению М.А. Гурвича, об обязанности что-либо совершить или воздержаться от какого-либо действия в точном смысле этого понятия говорят только в тех случаях, когда исполнения этой обязанности можно потребовать, а при неисполнении принудить к нему. Право, как и соответствующая ему обязанность, не существует, если оно не может быть осуществлено принудительно в отношении обязанного лица <1>.

———————————

<1> См.: Гурвич М.А. Лекции по советскому гражданскому процессу: Пособие для студентов-заочников / Под ред. В.Н. Бельдюгина. М., 1950. С. 106.

 

А.А. Лим считает, что обязанность (бремя доказывания) — это необходимость совершения участвующими в деле лицами совокупности действий по доказыванию обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения дела, обеспечиваемая риском наступления невыгодных для каждого из них последствий при несовершении указанных действий <1>.

———————————

<1> См.: Лим А.А. Распределение обязанности доказывания в арбитражном процессе по российскому законодательству: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2008. С. 7.

 

О.В. Баулин подчеркивает, что установление обязанности по доказыванию преследует цель устранения неопределенности, возникающей в правоотношениях в случае невозможности достоверно выяснить обстоятельства, имеющие значение для дела. Он указывает на случаи, когда достоверные выводы об обстоятельствах дела невозможны в связи с нехваткой доказательств <1>.

———————————

<1> См.: Баулин О.В. Бремя доказывания при разбирательстве гражданских дел: Дис. … д-ра юрид. наук. М., 2005. С. 127 — 128.

 

По рассматриваемой категории дел на налоговый орган возлагается обязанность доказывания существования в объективной действительности только тех фактов хозяйственной жизни налогоплательщика, имеющих юридическое значение, которые установлены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки и изложены им в мотивированном решении по ее результатам. Вместе с тем это не освобождает налогоплательщика от обязанности доказывания своей позиции. Налогоплательщик обосновывает доказательствами свои возражения по тем фактическим обстоятельствам, которые установлены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки и изложены им в мотивированном решении по ее результатам, а также исходя из положений ч. 1 ст. 198 АПК РФ доказывает обстоятельства, свидетельствующие о том, что оспариваемый акт налогового органа нарушает его законные права, охраняемые законом интересы, незаконно возлагает на него какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской или иной экономической деятельности.

В связи с этим представляет интерес ситуация, когда при рассмотрении материалов налоговой проверки налоговым органом не могло быть установлено действительное существование какого-либо факта, имеющего юридическое значение, по причине отсутствия документов. В такой ситуации налоговый орган обязан доказать лишь сам факт отсутствия документов и факты, свидетельствующие о неисполнении налогоплательщиком обязанности по их представлению налоговому органу, при условии, что такая обязанность предусмотрена налоговым законодательством. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 9 апреля 2013 г. по делу N А45-20678/2012 суд кассационной инстанции посчитал обоснованным возложение на налогоплательщика обязанности доказать правомерность и обоснованность уменьшения налогооблагаемой прибыли, в том числе путем представления соответствующих документов, поскольку возможность применения расходов по налогу носит заявительный характер.

В приведенном примере суд проверочной инстанции пояснил, что положения ст. ст. 7 — 9, 65, 200 АПК РФ также не освобождают заявителя, оспорившего решение налогового органа, представлять доказательства заявленных оснований недействительности решения государственного органа, опровергающие доводы налогового органа относительно правомерности доначисления налогов. Судом указано, что согласно правовой позиции, изложенной в п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 15 февраля 2005 г. N 93-О, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике — покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщикам. При этом необходимо, чтобы перечисленные документы в совокупности с достоверностью подтверждали реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет, т.е. сведения в представленных документах должны быть достоверными <1>.

———————————

<1> СПС «КонсультантПлюс».

 

О.В. Баулин справедливо отметил, что вряд ли есть основания говорить о возможности перемещения доказательственных обязанностей по конкретному делу в связи с представлением доказательств. Кроме того, он указывает на невозможность фиксации перемещения доказательственного бремени от одного участника процесса к другому. Если такого рода фиксацию допустить, то судья, корректируя распределение доказательственных обязанностей, в ходе процесса будет вынужден многократно высказывать предварительные суждения по существу спора, предрешать вопрос о доказанности того или иного факта <1>.

———————————

<1> См.: Баулин О.В. Изменение бремени доказывания и фактической ситуации в доказывании при разбирательстве гражданских дел // Арбитражный и гражданский процесс. 2009. N 8; СПС «КонсультантПлюс».

 

Таким образом, особенность доказывания по рассматриваемой категории дел состоит в том, что бремя доказывания между налогоплательщиком и налоговым органом как лицами, участвующими в деле, распределено АПК РФ иначе, чем между сторонами в исковом производстве.

С учетом выявленной цели доказывания по делу существующее в процессуальной науке представление о роли суда как субъекта доказывания по рассматриваемой категории дел не может быть поддержано.

Суд в рамках состязательного процесса по рассматриваемой категории дел должен не только создать условия для всестороннего и полного собирания и исследования доказательств, установления обстоятельств при рассмотрении дела (ч. 3 ст. 9 АПК РФ), но он наделен АПК РФ особыми полномочиями судебного контроля по таким делам (например, ч. 5 ст. 66, ч. 6 ст. 200 АПК РФ). Г.А. Жилин указывает, что при рассмотрении и разрешении дел, возникающих из публично-правовых отношений, суд не связан основаниями и доводами заявленных требований, в целях правильного разрешения дела он может истребовать доказательства по собственной инициативе, принимать меры принуждения к представителям органов публичной власти для активизации их действий по доказыванию фактических обстоятельств <1>. На суд возлагается бремя определения совокупности необходимых доказательств, достаточных для вынесения законного и обоснованного решения <2>.

———————————

<1> См.: Жилин Г.А. Указ. соч. С. 268.

<2> См.: Рубеко Г.Л., Колисниченко Е.А. Необходимые доказательства как средства судебного доказывания в арбитражном процессе // Арбитражный и гражданский процесс. 2011. N 12. С. 35.

 

Особые правомочия суда при рассмотрении дел, возникающих из публичных правоотношений, позволили некоторым авторам прийти к выводу о том, что суд по таким делам является субъектом доказывания.

О.В. Баулин полагает, что суд осуществляет доказательственную деятельность, однако у обязанностей суда и доказательственного бремени, возложенного на лиц, участвующих в деле, различная природа. Необходимость для суда совершить какие-либо действия по установлению юридически значимых обстоятельств обусловлена ролью суда как органа правосудия <1>.

———————————

<1> См.: Баулин О.В. Бремя доказывания при разбирательстве гражданских дел. С. 130.

 

Э.Н. Нагорная считает, что «законодатель придает суду важное значение в процессе доказывания, прямо называя его одним из элементов понятия доказательств наряду с лицами, участвующими в деле (ст. 64 АПК РФ). Подобный подход законодателя позволяет прийти к выводу, что в современном арбитражном процессе по-прежнему сохраняется значение суда как активного участника в процессе доказывания, основной функцией которого является установление наличия или отсутствия тех или иных обстоятельств по делу» <4>.

———————————

 

Примечание.

Монография Э.Н. Нагорной «Налоговые споры: оценка доказательств в суде» включена в информационный банк согласно публикации — Юстицинформ, 2009.

 

<1> Нагорная Э.Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде. С. 176.

 

Н.Л. Бартунаева указывает, что суду необходимо организовать состязательный процесс, который при необходимости может быть дополнен судебным следствием <1>.

———————————

 

Примечание.

Монография Н.Л. Бартунаева «Предмет доказывания по налоговым спорам, связанным с привлечением субъектов хозяйственной деятельности к ответственности» включена в информационный банк согласно публикации — Волтерс Клувер, 2007.

 

<1> См.: Бартунаева Н.Л. Указ. соч. С. 20.

 

Представляется, что суд не является субъектом доказывания по рассматриваемой категории дел. По сути, судебное следствие означает обязанность суда собрать и исследовать доказательственный материал, который не исследовался налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки и вышестоящим налоговым органом при рассмотрении апелляционной жалобы или жалобы в досудебном порядке, и, следовательно, установить действительные обстоятельства хозяйственной жизни налогоплательщика независимо от результатов налоговой проверки.

В специализированной литературе отмечается проблема в сфере применения института доказывания по налоговым делам: суды при вынесении судебного акта зачастую рассматривают все представленные сторонами по делу доказательства, в том числе и те, которые на стадии принятия оспариваемого акта (например, решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) или досудебного урегулирования налогоплательщиком не представлялись и налоговым органом не исследовались <1>. Обращается внимание на то, что налогоплательщики утаивают важные доказательства, не выполняя обязанность по их представлению в налоговые органы, предпочитая собирать документацию непосредственно к судебному процессу <2>.

———————————

<1> См.: Иванов А.В. Некоторые особенности доказывания правовой позиции в налоговом споре // Финансовое право. 2010. N 12.

<2> См.: Кузовков В.В. Представление доказательств непосредственно в суд — право налогоплательщика или злоупотребление правом? // Налоговед. 2012. N 1. С. 18.

 

Данный подход в судебной практике сформировался в условиях применения судами п. 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Согласно разъяснению высшей инстанции суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 5 ст. 100 НК РФ <1>. Такой подход поддержал и Конституционный Суд РФ в Определении от 12 июля 2006 г. N 267-О, указав, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, а суд обязан их исследовать <2>.

———————————

<1> См.: Вестник ВАС РФ. 2001. N 7. (Означенное Постановление утратило силу в связи с принятием Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации». — Прим. авт.)

<2> Определение Конституционного Суда РФ от 12 июля 2006 г. N 267-О «По жалобе открытого акционерного общества «Востоксибэлектросетьстрой» на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации».

 

В настоящее время существующий в судебной практике подход, когда суд обязан принимать доказательства, не исследованные налоговым органом в административном порядке, претерпевает изменения. В п. 78 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» был задан новый вектор: судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора <1>.

———————————

<1> Документ опубликован не был. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

 

Таким образом, в настоящее время у суда отсутствует обязанность по принятию доказательств, ранее не исследованных налоговым органом в несудебном порядке по причине их непредставления налогоплательщиком. Этот подход соответствует действующим нормам арбитражного процессуального права. Частью 4 ст. 200 АПК РФ предусмотрено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов органов, осуществляющих публичные полномочия, арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений. Для этого в силу норм ч. 5 ст. 66 и ч. 6 ст. 200 АПК РФ суд наделен специальными правомочиями по истребованию доказательств по своей инициативе в случае их непредставления налоговым органом. На особый характер этих правомочий суда справедливо обращает внимание Н.И. Клейн. По ее мнению, наделение суда специальными правомочиями обусловлено спецификой дел, возникающих из публичных отношений <1>.

———————————

<1> См.: Клейн Н.И. Сравнительный анализ норм ГПК РФ и АПК РФ о производстве по делам, возникающим из административных и иных публичных отношений.

 

Представляется, что названные правомочия суда обеспечивают достижение судом той цели доказывания по данной категории дел, которая ранее была рассмотрена подробнее в § 1 настоящей главы, а именно состоящей в проверке судом полученного налоговым органом знания о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика, имеющих юридическое значение, отраженного в мотивированном решении налогового органа по результатам налоговой проверки, на соответствие его объективной действительности.

Особенность доказывания по рассматриваемой категории дел состоит в том, что правомочия суда при доказывании по делу АПК РФ определяет иначе, чем в исковом производстве.

Суд исследует собранные налоговым органом в связи с налоговой проверкой доказательственные материалы, в том числе акт налоговой проверки, некоторые из них может исключить, их перечень может быть дополнен по инициативе самого суда теми доказательствами, которые, по его мнению, существенны для рассмотрения и разрешения дела. Такие недостающие доказательства суд обязан запросить по своей инициативе, в частности:

доказательства, которые имелись у налогоплательщика и были представлены им налоговому органу, но были отвергнуты последним при рассмотрении налоговой проверки как несущественные для дела;

доказательства, которые были представлены налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган при обжаловании в досудебном порядке решения, вынесенного по результатам налоговой проверки, с объяснением причин их непредставления при рассмотрении материалов налоговой проверки, но были не приняты вышестоящим налоговым органом.

Таким образом, суд не является субъектом доказывания по делам рассматриваемой категории.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code